Iмпорт товарів за договором комісії

Підприємство має бажання імпортувати товари, але не має можливості (наприклад, через відсутність акредитації на митниці або валютних рахунків). Або є бажання ввезти товари, але немає можливості чи бажання вступати в безпосередній контакт із продавцями-нерезидентами. Тоді у пригоді стане договір комісії з комісіонером, який візьме на себе операції з придбання товару за кордоном в інтересах та коштом комітента. Отож розгляньмо договір комісії на купівлю та імпорт товару в іноземного постачальника між комітентом та комісіонером — резидентами України.

За умовами договору комісії на купівлю та імпорт товару комітент доручає комісіонеру укласти від імені комісіонера ЗЕД-контракт із нерезидентом, придбати валюту для оплати товару, ввезти товар в Україну, сплатити митні платежі та вчинити інші дії, потрібні для виконання контракту. Комітент заздалегідь забезпечує комісіонера коштами для виконання договору. Але, забігаючи наперед, зауважимо, що у договорі важливо передбачити особу, відповідальну за сплату податків, зокрема ПДВ під час розмитнення товарів (про що далі).

Оскільки комітент і комісіонер є резидентами України, розрахунки між ними повинні бути лише в гривнях — ч. 2 ст. 198 ГКУ, ст. 3 Декрету №15-93. Розрахунки між ними у валюті можливі лише за наявності індивідуальної ліцензії НБУ (пп. «г» ч. 4 ст. 5 Декрету №15-93). Тож купувати валюту для оплати імпортного товару найчастіше доводиться комісіонерові. Далі розповімо про облік операцій за договором комісії, за яким комісіонер купує товар у нерезидента на умовах передоплати, ввозить його в Україну та передає комітенту. Комітент забезпечує комісіонера коштами до початку виконання договору. У договорі зазначається, що придбати товар треба за ціною, що не перевищує ціну, погоджену з комітентом, визначається сума або порядок розрахунку винагороди (наприклад, у відсотках від вартості придбаного товару). Також у договорі узгоджується порядок відшкодування витрат комісіонера комітентом.

Якщо узгоджену ціну перевищено

У ч. 4 ст. 1017 ЦКУ регламентовано дії сторін, якщо товар був придбаний за ціною, що перевищує узгоджену ціну, тобто якщо комісіонер діяв не в інтересах комітента. Відповідно, якщо товар придбавається за нижчою ціною, це буде в інтересах комітента і додаткової регламентації не потребує.

Розгляньмо порядок обліку імпорту товару за договором комісії на прикладі. Комітент доручає комісіонеру придбати та ввезти в Україну 100 штук товару за ціною не вище 16 євро за штуку. Особою, відповідальною за сплату податків, є комісіонер (про що буде зазначено у графі 9 митної декларації під час розмитнення товару). З урахуванням цієї ціни, митних платежів та імпортного ПДВ комітент перераховує комісіонеру 57600,00 грн для виконання договору. За фактом комісіонер уклав договір із продавцем-нерезидентом про придбання 100 штук товару за ціною 15,50 євро на загальну суму 1550 євро. За умовами договору комітент окремо компенсує комісіонерові витрати на купівлю валюти, курсові різниці, витрати на оплату послуг банку, митних платежів — після їх фактичної сплати або нарахування. Iмпортний ПДВ комісіонер сплачує за рахунок власних коштів, тому що він отримує його компенсацію у вигляді податкового кредиту. Комісійна винагорода перераховується комітентом окремим платежем після отримання товару в розмірі 10% вартості переданого товару.

Облік у комісіонера

Облік операцій з виконання договору комісії у комісіонера показано в таблиці 1.

Нижче прокоментуємо кожне проведення, відображене в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік імпорту товару за договором комісії у комісіонера

Проведення 1. Пропонуємо окремо вести облік розрахунків із комітентом за товар за операціями, які оподатковуються ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ, з урахуванням визначення поняття «постачання товарів», до якого входить операція з передання товарів у межах договору комісії (пп. «е» п. 14.1.191 ПКУ). У таблиці це реалізовано за допомогою субрахунку 685/т. На практиці це забезпечується шляхом обліку розрахунків за окремими договорами (рахунками) — окремо обліковуються розрахунки між комітентом та комісіонером за товар, за іншими операціями (компенсація витрат) та за винагородою комісіонера. Якщо комітент і комісіонер — обидва резиденти України, то операція передання товару між ними оподатковується ПДВ з урахуванням п. 189.4 ПКУ. Норма п. 189.6 ПКУ тут не діє, тому що товар ввозиться не в межах договору комісії між резидентами України, а в межах ЗЕД-контракту комісіонера з продавцем-нерезидентом. Так, попередня оплата на адресу продавця-нерезидента, що здійснюється комісіонером, не впливає на податковий кредит з ПДВ у комісіонера¹ (п. 187.11 ПКУ).

Проведення 2. Оскільки операція 1 оподатковується ПДВ, на суму передоплати слід скласти податкову накладну² та зареєструвати її в ЄРПН у строки, встановлені п. 201.10 ПКУ. Якщо операції між комітентом та комісіонером мають ритмічний характер (тобто дві або більше операцій постачання на місяць — п. 201.4 ПКУ), можна складати зведені ПН у порядку, передбаченому п. 201.4 ПКУ. У податковій накладній на передоплату слід зазначити прогнозну кількість товару та прогнозну ціну, виходячи з яких була розрахована сума передоплати. У цьому випадку, коли першою подією є передоплата, практично неможливо уникнути подальшого коригування ПДВ — за фактичними показниками, за якими комісіонер укладе договір із постачальником, та за фактичним валютним курсом. Нагадаємо, що в цій податковій накладній слід ставити позначку імпортного товару у графі 3.2 (далі заповнюється на всіх етапах постачання товару). База оподаткування при виконанні договору комісії визначається за п. 189.4 ПКУ, який відсилає до загального порядку, встановленого ст. 188 ПКУ: в цьому випадку це буде вартість товару саме за тією ціною, за якою він був погоджений у договорі. За меншою ціною визначати базу оподаткування не можна — це забороняє норма абзацу другого п. 188.1 ПКУ, за більшою ціною не дозволяють умови договору комісії.

Проведення 3 — 8. У цих рядках таблиці відображено стандартну операцію з купівлі валюти та перерахування валюти як передоплату за товар постачальнику-нерезиденту. Особливістю є лише те, що витрати на купівлю валюти та комісія банку і курсові різниці списують не на витрати комісіонера, а на розрахунки з комітентом. Як уже зазначалося вище, ці розрахунки ми пропонуємо обліковувати окремо. У таблиці вони відображені за субрахунком 685/к.

Окрема ремарка до операції 8: це монетарна стаття у комісіонера, тому що П(С)БО 21 не містить винятків для операцій комісії. Проте, на думку автора, це не буде доходом від курсових різниць у комісіонера, тому що ця валюта належить не йому, а комітентові. Отже, визнання доходу проведено у комітента (таблиця 2, проведення 3). У цьому прикладі показано додатну різницю, яку теоретично можна було б провести у комісіонера за К-т 714 (або за Д-т 945 у разі від'ємної). Ми пропонуємо «кидати» всі різниці у комісіонера на субрахунок 685/к, наводити їх у звіті комісіонера, а вже у комітента «розносити» за рахунками доходів та витрат. Хоча податківці у консультації³ зазначають, що витрати, понесені комісіонером для виконання договору комісії, повинні відображатися у складі його витрат, а курсові різниці — у складі доходів або витрат комісіонера. Потім комісіонер відображає дохід при отриманні компенсації цих витрат від комітента. Ми вважаємо, що цей підхід теж має право на життя, хоча при його застосуванні доходи і витрати комісіонера будуть збільшені на суми понесених витрат, курсових різниць та відшкодування від комітента, що не зовсім відповідає економічній суті операцій.

¹ Додатково див. лист ГУ ДФС у Тернопільській області від 10.02.2016 р. №219/10/19-00-15-02/12/1299.

² Актуальна форма ПН затверджена наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.

³ http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-68692.html.

Проведення 9 — 10. Митні платежі сплачуються комітентом за рахунок комісіонера і в нашому прикладі теж відносяться на субрахунок 685/к.

Операції за проведеннями 5, 6, 8, 10 відображають також у звіті комісіонера, в якому наводяться розрахунок та підтвердження сум цих операцій.

Проведення 11 — 12. Комісіонер є платником імпортного ПДВ як особа, яка ввозить товар на територію України (про що зазначено у графі 9 митної декларації) — пп. «в» п. 185.1 ПКУ. База оподаткування товару в цьому випадку дорівнює його митній вартості¹, з урахуванням мита та акцизу (п. 190.1 ПКУ). Оскільки комісіонер ввозить товар для передання його комітентові (тобто для здійснення операції, що оподатковується ПДВ), то він має право на податковий кредит з ПДВ згідно з пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ.

Проведення 13 — 14. Отримання комісійного товару від постачальника і передання його комітенту відображають на забалансовому субрахунку 024 без застосування принципу подвійного запису. Немає значення, чи вести облік у валюті на цьому субрахунку, чи ні, тож комісіонер може на власний розсуд вести вартісний облік товару у валюті та в гривнях або тільки у гривнях. Курсові різниці за цим рахунком не розраховуються.

Проведення 15 — 17. Комісіонер визначає вартість товару згідно з п. 5 та п. 6 П(С)БО 21 — залежно від черговості операцій з оплати товару та його отримання. У цьому випадку це буде вартість товару за п. 6 П(С)БО 21 — за курсом НБУ на дату здійснення передоплати за товар нерезиденту. За цією вартістю товар передається комітенту та від неї розраховується фактична сума податкових зобов'язань з ПДВ — у цьому прикладі взагалі за всією операцією. Відповідно, за остаточними результатами купівлі товару, коли визначилися ціна закупівлі та курс перерахунку вартості товару у гривні, слід відкоригувати податкові зобов'язання з ПДВ згідно зі ст. 192 ПКУ. Розрахунок коригування складає комісіонер, а реєструє його в ЄРПН той, на чию користь відбувається коригування — п. 192.1 ПКУ. У цьому випадку це буде комітент.

Проведення 18. Комітент відшкодовує комісіонеру витрати на купівлю валюти, послуги банку, курсові різниці та митні платежі. Упродовж усього періоду виконання договору комісії комісіонер накопичував ці витрати на субрахунку 685/к. При цьому додатні та від'ємні курсові різниці взаємно згортаються. Якщо станеться так, що додатна курсова різниця перевищить решту витрат комісіонера, суму такого перевищення комісіонер повинен буде перерахувати комітенту: адже договір комісії виконується за рахунок комітента, і доходи від курсової різниці теж належать йому. У листі ДФСУ від 15.07.2016 р. №15299/6/99-99-15-03-02-15 зазначається, що додаткові витрати комісіонера, здійснені ним у межах договору комісії, є витратами із забезпечення виконання загального обсягу послуги за таким договором, а тому є складовою частиною вартості послуги. При цьому операція з постачання такої послуги підлягає оподаткуванню ПДВ за правилами, встановленими для договорів комісії. Проте у консультації² ДФС сказано, що курсова різниця не збільшує базу оподаткування ПДВ у комісіонера. I якщо витрати, пов'язані з оплатою вартості товару, у т. ч. курсові різниці, покладаються на комітента, у звіті комісіонера, що надається комітентові, витрати, пов'язані з курсовою різницею, комісіонер відображає окремим рядком. На нашу думку, цей порядок можна поширити і на компенсацію комітентом банківських послуг та митних платежів. Для впевненості радимо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання.

¹ Митна вартість товару визначається за нормами глави 8 розділу III Митного кодексу України від 13.03.2012 р. №4495-VI.

² http://dp.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-68692.html.

Проведення 19. Комісіонер повертає комітентові залишок невикористаних коштів, що їх комісіонер перерахував йому перед виконанням договору комісії.

Проведення 20 — 21. Комісіонер складає звіт про виконання ним договору комісії та акт надання комісійних послуг. Вартість комісійних послуг визначається договором комісії. Розрахунки з комітентом за цією операцією — це звичайні розрахунки із замовником за надані послуги, тому вони обліковуються на рахунку 36. Також за загальними правилами на вартість цих послуг нараховується податкове зобов'язання з ПДВ.

Облік у комітента

Облік операцій з виконання договору комісії у комітента показано у таблиці 2. Більшу частину роботи за договором комісії виконує комісіонер, тож у комітента облікової роботи поменшає.

Таблиця 2

Облік імпорту товару за договором комісії у комітента

У прикладі ми розглянули ситуацію, коли комітент не забезпечує комісіонера коштами на сплату імпортного ПДВ. На нашу думку, комісіонер має це робити за власні кошти, адже цей ПДВ повертається йому у вигляді податкового кредиту. Але якщо сторони договору домовляться про те, що цю суму теж надає комітент, то комісіонер усе одно повинен буде її повернути пізніше. До моменту повернення цих коштів у комісіонера буде заборгованість перед комітентом. Обліковувати її можна, приміром, на рахунках 377 та 685. Бажано сплачувати її окремо та зазначати у призначенні платежу, що це кошти на сплату імпортного ПДВ, щоб запобігти запитанню податківців про природу цього платежу та щодо нарахування ПДВ на такий платіж. Як варіант, можна застосовувати договір поворотної фінансової допомоги від комітента комісіонеру для фінансування сплати імпортного ПДВ на митниці.

Нормативна база

• ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Декрет №15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. №15-93.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»