Знижки — усім відомий маркетинговий захід, який застосовує більшість суб'єктів господарювання, аби поліпшити збут своїх товарів. Тому питання відображення знижок у податковому та бухгалтерському обліку є доволі актуальним. Тож докладно розгляньмо цю тему.
Знижка — це тимчасове зменшення ціни товару, яке надається покупцям (споживачам) (ст. 1 Закону про рекламу).
Водночас згідно з частинами 4, 5 ст. 15 Закону про захист прав споживачів вживання понять «знижка» або «зменшена ціна», «розпродаж»1 або будь-яких інших, аналогічних за значенням, дозволяється лише з додержанням таких умов:
1) якщо вони застосовуються до продукції, яку безпосередньо реалізує суб'єкт господарювання;
1 Додатково див. статтю «Розпродаж літнього товару» в «ДК» №34-35/2016.
2) якщо такого роду знижка або зменшення ціни застосовується протягом визначеного та обмеженого періоду часу;
3) якщо ціна продукції є нижчою від її звичайної ціни.
Крім того, до споживачів повинна доводитися інформація про ціну продукції, що була встановлена до початку проведення відповідного розпродажу, застосування знижок або зменшення ціни, а також ціну цієї ж продукції, встановлену після їх початку (ч. 6 ст. 15 Закону про захист прав споживачів). На практиці така інформація зазвичай зазначається на ціннику товару.
Документальне оформлення
Порядок надання знижок доцільно обумовити внутрішніми документами підприємства. Як правило, це загальний локальний документ (Положення про знижки) та наказ (розпорядження) про проведення рекламної акції, який конкретизує період та асортимент товару. У наказі слід передбачити такі відомості, як:
— мета проведення заходу;
— термін (строк) дії знижок на товари;
— асортимент товарів, на які надається знижка;
— розмір знижок;
— умови надання знижок;
— порядок інформування покупців про знижки на товари;
— відповідальні особи за проведення такого заходу.
Крім того, відповідальна особа за проведення (організацію) такого заходу може скласти відповідний звіт (у довільній формі), якщо це передбачено внутрішнім розпорядчим документом. У такому звіті можуть порівнюватися заплановані та фактично понесені витрати тощо.
Стосовно первинних документів, у яких можна побачити суми наданих знижок, то серед них може бути, наприклад, чек РРО та касовий звіт РРО (Z-звіт), якщо продаж товарів здійснюється з використанням РРО, або ж інші документи, що підтверджують відпуск товарів покупцям (наприклад, звичайна накладна, в якій окремим рядком зазначена сума знижки). Слід подбати про програмування нових цін у РРО.
На підставі відповідних первинних документів бухгалтер має правильно відобразити надання знижки в обліку. При цьому облік знижок залежить від моменту їх надання. Тобто чи знижки надаються безпосередньо під час продажу товарів, чи після. Кожен із цих випадків розглянемо далі.
Знижки, надані в момент реалізації
Бухгалтерський облік. Знижки, надані/отримані під час реалізації товарів, у бухобліку не відображаються. Адже такі знижки передбачають зменшення ціни товарів до моменту їх продажу чи під час продажу. Тобто товари продаються вже за зниженою ціною.
У цьому випадку продавець за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» або субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» відображатиме фактичну виручку від продажу товару. Тобто розмір доходу ураховуватиме надану знижку.
Однак підприємствам, що займаються роздрібною торгівлею та обліковують товари за цінами продажу, слід пам'ятати ще й про торговельну націнку. У разі продажу товарів за зниженими цінами потрібно буде списати торгову націнку в розмірі суми знижки, але не вище від торгової націнки за такими товарами: Д-т 285 «Торгова націнка» К-т 282 «Товари в торгівлі» (або Д-т 282 К-т 285 сторно). При відображенні собівартості реалізованого товару сума знижки жодним чином не впливає на це.
Своєю чергою, покупець (суб'єкт господарювання, який веде бухгалтерський облік) оприбутковує товари в сумі, що враховує суму знижки.
Податок на прибуток. Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, визначеного згідно з положеннями НП(С)БО або МСФЗ, на різниці з р. III та підрозд. 4 р. ХХ ПКУ. Причому платники податку, у яких бухдохід за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн, можуть і не здійснювати коригувань фінрезультату на усі різниці, крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Для цього необхідно прийняти таке рішення, проставивши відповідну позначку та номер і дату внутрішнього акта (наказу, рішення) про прийняте рішення у декларації з прибутку за перший рік у такій безперервній сукупності років.
Щоправда, в ПКУ не передбачено жодних податкових різниць, пов'язаних із продажем товарів зі знижками в рекламних цілях, і для платників, які зобов'язані здійснювати коригування фінрезультату до оподаткування. Тому все зводиться лише до відображення такої операції в бухобліку.
ПДВ. Як відомо, постачання товарів/послуг на митній території України є об'єктом оподаткування ПДВ — п. 185.1 ПКУ.
Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. Водночас, згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ, база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг, а для самостійно виготовлених товарів/послуг — нижчою від звичайних цін. Щодо звичайної ціни, то згідно з пп. 14.1.71 ПКУ, нею прийнято вважати ціну, яка відповідає рівню ринкових цін, зокрема цін, які склалися на ринку ідентичних товарів (додатково див. пп. 14.1.219 ПКУ та лист ДФСУ від 16.05.2016 р. №8255/5/99-99-15-03-02-16).
Тому, якщо під час реалізації товару зі знижкою його договірна вартість буде нижчою, аніж ціна його придбання (для самостійно виготовленого товару — нижчою за звичайну ціну), податкові зобов'язання з ПДВ визначатимуться з ціни придбання такого товару чи звичайних цін. У такому разі продавець — платник ПДВ має скласти дві податкові накладні:
— першу — на фактичну ціну постачання товарів/послуг (тобто ціну, яка враховує суму знижки);
— другу — на перевищення ціни придбання (для самостійно виготовлених товарів — звичайної ціни) над фактичною ціною товарів з типом причини «15».
Друга податкова накладна отримувачу (покупцю) товарів не видається. У рядках «Отримувач (покупець)» та «Iндивідуальний податковий номер» такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку №1307). Крім того, у графу 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» цієї податкової накладної вписують фразу: «Перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (пп. 2 п. 16 Порядку №1307), а графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 не заповнюють (пп. 9 п. 16 Порядку №1307).
До 01.03.2017 р. у графі 2 податкової накладної на суму перевищення мінімальної бази оподаткування ПДВ над фактичною ціною постачання зазначався «порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)». Така норма непрямо дозволяла складати податкові накладні з типом причини «15» за кожною податковою накладною, база оподаткування ПДВ в якій була нижчою за мінімально допустиму суму, а не в розрізі відповідних постачань товарів/послуг. Тож коли перша податкова накладна на продаж товарів за ціною, нижчою за мінімальну базу оподаткування ПДВ, складалася за щоденними підсумками, постачальник — платник ПДВ складав одну податкову накладну з типом причини «15», і потреби в складанні такої податкової накладної окремо на кожне постачання не було.
Тепер вимоги щодо зазначення у податковій накладній з типом причини «15» порядкового номера податкової накладної на суму постачання товарів/послуг за фактичною ціною в Порядку №1307 немає. Тому постає запитання: скільки податкових накладних з типом причини «15» має скласти постачальник — платник ПДВ, якщо податкова накладна на продаж товарів зі знижкою виписується за щоденними підсумками?
Окремої законодавчої норми, яка б дозволяла складати одну податкову накладну з типом причини «15» до податкової накладної за щоденними підсумками, немає. Сподіваємося, що податківці дозволять це робити.
Хоча платники мають і зручніший варіант — скласти зведену податкову накладну з типом причини «15» на всю суму відповідних перевищень за місяць.
Зведені ПН:
На суму перевищення мінімальної бази оподаткування ПДВ над фактичною ціною постачання п. 201.4 ПКУ в редакції, чинній з 01.01.2017 р., дозволяє складати зведені податкові накладні. Такі податкові накладні потрібно складати не пізніше останнього дня місяця, у якому здійснено постачання. Кожну операцію з постачання товарів/послуг у такій зведеній податковій накладній слід зазначати в окремому рядку.
Стосовно податкового кредиту з ПДВ, який був відображений під час придбання (виробництва) товарів у разі, коли через надання знижки товари продаються дешевше за ціну їх придбання, то це не позбавляє таку операцію госпдіяльного статусу. Тому немає підстав для нарахування компенсаційних податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ, адже товари використовуються в госпдіяльності в оподатковуваних ПДВ операціях.
Приклад 1 У період з 1 до 30 квітня 2017 року підприємство — платник ПДВ установило знижку 20% на електричні чайники. Надання знижки затверджено у відповідному наказі.
Вартість придбання електричних чайників — 45000 грн (у т. ч. ПДВ — 7500 грн). Загальна роздрібна вартість електричних чайників становить 50700 грн (у т. ч. ПДВ — 8450 грн) (Д-т 282), у тому числі торговельна націнка — 5700 грн (К-т 285).
У квітні 2017 року всі електричні чайники були реалізовані. Сума знижки становила 10140 грн (50700 х 20%), у тому числі ПДВ 1690 грн. Виручка від їх продажу — 40560 грн (50700 - 10140), в тому числі ПДВ — 6760 грн.
Бухгалтерський та податковий облік такої операції розглянемо в таблиці 1.
Таблиця 1
Облік знижки, наданої в момент реалізації товару
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
||||||
|
1.
|
Оприбутковано електричні чайники |
281
|
631
|
37500,00
|
|||
|
2.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної |
641/ПДВ
|
631
|
7500,00
|
|||
|
3.
|
Погашено заборгованість за отримані чайники |
631
|
311
|
45000,00
|
|||
|
4.
|
Електричні чайники передано до торговельної зали магазину |
282
|
281
|
37500,00
|
|||
|
5.
|
Нараховано торговельну націнку в розмірі суми ПДВ |
282
|
285
|
7500,00
|
|||
|
6.
|
Нараховано торговельну націнку на отримані товари за встановленим на підприємстві відсотком |
282
|
285
|
5700,00
|
|||
|
7.
|
Відображено дохід від реалізації товарів зі знижкою |
361
|
702
|
40560,00
|
|||
|
8.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
6760,00
|
|||
|
9.
|
На суму знижки, але в розмірі не більше нарахованої націнки, відсторнована торговельна націнка |
|
|
|
|||
|
10.
|
Списано суму торговельної націнки, що припадає на реалізовані електричні чайники (7500,00 + 5700,00 - 10140,00) |
285
|
282
|
3060,00
|
|||
|
11.
|
Відображено собівартість реалізованих електричних чайників |
902
|
282
|
37500,00
|
|||
|
12.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ на суму перевищення ціни придбання електричних чайників над фактичною ціною їх реалізації* |
949
|
641/ПДВ
|
740,00**
|
|||
| * Для обрахунку суми відповідного перевищення беруть ціну придбання товару та фактичну ціну його реалізації без ПДВ. ** (40560,00 грн - 6760,00 грн) х 20% = 740,00 грн. |
|||||||
Знижки, надані після відвантаження
Бухгалтерський облік. Тут товар спершу реалізується за визначеною (договірною) ціною, а знижка надається вже після відвантаження товарів, як правило, у разі дотримання певних умов. Тобто на суму знижки заборгованість перед продавцем і дохід від продажу потрібно зменшити, та й нарахований ПДВ слід відкоригувати.
У бухобліку продавця такі знижки відображаються проведенням Д-т 704 «Вирахування з доходу» К-т 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями».
Крім того, потрібно відсторнувати нараховані податкові зобов'язання з ПДВ виходячи із суми знижки: Д-т 704 «Вирахування з доходу» К-т 641 «Розрахунки за податками» методом «сторно».
Податок на прибуток. Як і в попередньому випадку, ПКУ не передбачає коригувань фінрезультату до оподаткування у разі надання післяпродажної знижки на товар. Тож як така операція вплине на фінансовий результат в бухобліку, так вона повпливає і на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
ПДВ. Надання знижки після відвантаження товарів (нарахування податкових зобов'язань) призведе до зміни суми компенсації їх вартості. Тому в цій ситуації варто керуватися п. 192.1 ПКУ, який у такому випадку вимагає коригувати податкові зобов'язання з ПДВ у продавця та податковий кредит — у покупця шляхом складання та реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування.
Зверніть увагу!
Постачальник має право зменшити суму своїх податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування покупцем (пп. 192.1.1 ПКУ).
Оскільки знижка на товари призводить до зменшення суми компенсації їх вартості, то складений постачальником (платником ПДВ) розрахунок коригування до відповідної податкової накладної, яка складена на отримувача — платника ПДВ, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів. Такий розрахунок коригування виписується на дату надання знижки. Якщо покупець — неплатник ПДВ, то відповідний розрахунок коригування реєструє в ЄРПН постачальник (продавець), проте тут є один нюанс, про що далі.
У разі зарахування суми знижки в рахунок погашення інших зобов'язань покупця постачальнику (платнику ПДВ) потрібно буде скласти ще й податкову накладну. Адже тоді сума коштів, вивільнених у зв'язку з наданням знижки, може вважатися авансом (передоплатою) за іншу поставку.
Наприклад: спочатку покупець перерахував постачальнику — платнику ПДВ повну передоплату за товари, а після відвантаження товарів постачальник надав такому покупцю знижку. Тобто сума компенсації вартості поставлених товарів зменшилася, відповідно, зменшилась і заборгованість такого покупця перед постачальником. Замість того щоб повернути суму знижки покупцю, сторони домовилися зарахувати її як оплату за майбутні поставки товарів. Тобто така сума стала передоплатою за товари. Як відомо, операції з постачання товарів є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). При цьому дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у звичайному випадку припадає на дату «першої події», а саме: дату зарахування коштів на банківський рахунок постачальника — платника ПДВ як оплати товарів або дату відвантаження товарів (п. 187.1 ПКУ). Таким чином, на дату зарахування суми знижки в рахунок оплати майбутніх поставок товарів постачальник — платник ПДВ має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ і, крім розрахунку коригування, повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. Про це повідомляє і ДФСУ в системі ЗIР, підкатегорія 101.071.
1 Відповідь на запитання: «Чи виникає податкове зобов'язання з ПДВ, якщо покупець повернув частину товару, а кошти, отримані за товар, залишаються у продавця та будуть зараховані в рахунок оплати за іншою поставкою товарів?».
2 Додатково див. http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/id/9475.
Варто пам'ятати, що у разі перевищення ціни придбання/звичайної ціни товарів, на які надається знижка, над фактичною ціною їх постачання, що ураховує суму знижки, у постачальника виникає необхідність у донарахуванні податкових зобов'язань з ПДВ на підставі абз. 2 п. 188.1 ПКУ. Для чого складається та реєструється в ЄРПН податкова накладна з типом причини «15».
Крім того, слід звернути увагу ще на один нюанс стосовно можливості проведення коригування податкових зобов'язань продавцем у разі надання знижки неплатнику ПДВ. Так, згідно з п. 192.2 ПКУ, зменшення суми податкових зобов'язань платника податку — постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише в разі повернення раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості.
У разі ж надання знижки ані повернення товарів, ані надання повної грошової компенсації не буде. Тож у випадку, коли знижка надаватиметься покупцю — неплатнику ПДВ, постачальник товарів не зможе зменшити свої податкові зобов'язання з ПДВ2. Або покупцю слід повернути сплачену суму коштів, а продавцю оформити повернення.
Приклад 2 Підприємство — платник ПДВ, яке займається оптовою торгівлею, у квітні 2017 року придбало 10 ноутбуків вартістю 90000 грн (у т. ч. ПДВ — 15000 грн). У цьому самому місяці всі ці ноутбуки були відвантажені покупцю — платнику ПДВ за ціною 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). Загальна вартість постачання становила 120000 грн (у т. ч. ПДВ — 20000 грн).
Договором передбачено 5% знижки на такі ноутбуки за умови придбання покупцем упродовж місяця товарів загальною вартістю понад 150000 грн. Покупець виконав ці умови й отримав знижку на суму 6000 грн (120000 грн х 5%).
Бухгалтерський та податковий облік такої знижки в оптового постачальника наводимо в таблиці 2.
Таблиця 2
Облік знижки, наданої після реалізації товарів
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
||||
|
Д-т
|
К-т
|
||||||
|
1.
|
Оприбутковано ноутбуки на склад |
281
|
631
|
75000,00
|
|||
|
2.
|
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної |
641/ПДВ
|
631
|
15000,00
|
|||
|
3.
|
Погашено заборгованість за отримані ноутбуки |
631
|
311
|
90000,00
|
|||
|
4.
|
Відвантажено ноутбуки покупцю |
361
|
702
|
120000,00
|
|||
|
5.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
20000,00
|
|||
|
6.
|
Списано собівартість реалізованих товарів |
902
|
281
|
75000,00
|
|||
|
7.
|
На дату надання знижки відкориговано дохід від реалізації ноутбуків на суму знижки |
704
|
361
|
6000,00
|
|||
|
8.
|
Відкориговано податкові зобов'язання, нараховані на суму знижки (методом «сторно») |
|
|
|
|||
|
9.
|
Отримано оплату за ноутбуки |
311
|
361
|
114000,00
|
|||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96 «Про рекламу».
- Закон про захист прав споживачів — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Дарина МIТIНА, бухгалтер-експерт