На дату складання фінансової та податкової звітності ще немає первинних документів від контрагентів, які б підтверджували здійснення госпоперації у звітному періоді. Утім, при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток необхідні належним чином оформлені первинні документи. Це випливає з п. 44.1 ПКУ.
Тож постає запитання: як відображати витрати за такими первинними документами: у періоді їх понесення, але без наявності ще первинних документів (будуть отримані пізніше), чи в періоді, коли будуть отримані первинні документи? З'ясуймо це разом далі.
Тут варто розпочати з принципів, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність (ст. 4 Закону про бухоблік). Так, один із них — це нарахування та відповідність доходів і витрат. Тобто для визначення фінансового результату певного звітного періоду слід порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Водночас доходи й витрати відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження чи сплати коштів.
Iнший — принцип обачності — говорить про застосування у бухобліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства. Саме від цих принципів і будемо відштовхуватися далі.
Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік, господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Своєю чергою, витрати (тобто госпоперація) згідно з п. 7 П(С)БО 16 визнаються або в періоді отримання доходу, для отримання якого вони здійснені, або в періоді їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходом.
Iз цього випливає, що витрати, стосовно яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, все одно мають бути відображені за правилами п. 7 П(С)БО 16 або в одному періоді з періодом одержання пов'язаних із ними доходів, або в періоді їх фактичного понесення, а не в періоді отримання документів.
I ми переконані, що це правило поширюється як на ситуацію, коли первинний документ складений правильною датою, але був отриманий із запізненням, так і на ситуацію, коли операція була здійснена в одному періоді, а первинний документ був складений у наступному.
Але як це зробити без наявності первинного документа від контрагента? Адже підставою для відображення госпоперації в обліку є первинний документ, що фіксує факт здійснення операції. Первинні документи повинні бути складені в момент проведення госпоперації, а якщо це неможливо, — тоді безпосередньо після її закінчення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік)1.
1 Після введення в дію внесених Законом №1724 змін до Закону про бухоблік (з 03.01.2017 р.) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій все одно будуть первинні документи. Проте вони вже не повинні фіксувати факту здійснення господарської операції. Тобто фактично рахунок (інвойс) з 3 січня 2017 року матиме статус первинного документа.
Щодо цього є позиція як Мінфіну, так і ДФС. Так, Мінфін у листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705 (див. «ДК» №19/2016) зауважує, що визнання витрат у бухгалтерському обліку та їх відображення у фінансовій звітності не залежать від періоду отримання первинних документів від контрагентів. Витрати, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, все одно визнаються за правилами п. 7 П(С)БО 16.
I достатнім до моменту отримання первинних документів від контрагента є застосування первинних документів, створених підприємством самостійно у довільній формі з дотриманням вимог щодо обов'язкових реквізитів первинного документа. Говорячи про такий первинний документ, фахівці Мінфіну згадують бухгалтерську довідку. Докладніше про те, коли бухгалтерська довідка є первинним документом, ми говорили тут: https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№22-2013.epub/navPoint-8.
Утім, труднощі виникають при визначенні суми витрат, які будуть відображені у такій довідці. Адже згідно з п. 6 П(С)БО 16 витрати визнаються за умови, що вони можуть бути достовірно оцінені.
Мінфінівці наголошують, що при оцінці витрат слід розрізняти ситуації, коли є невизначеність у сумі або часі погашення зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій.
Виходячи з цього, вважаємо: якщо сума витрат достеменно відома, тобто оцінка зобов'язання може бути визначена точно (наприклад, усі розрахунки за товар/послуги/роботи остаточно проведені чи у договорі зазначено фіксовану суму), але від контрагента на дату складання фінансової звітності немає первинних документів (видаткової накладної/акта отриманих послуг та робіт), то в обліку на підставі складеної бухгалтерської довідки кредитуємо звичайні рахунки обліку зобов'язань та за потреби визнаємо витрати (Д-т 20, 26, 28, 23, 91-94 К-т 631, 685, Д-т 23, 91 К-т 20, 26, 28).
Якщо ж сума або час погашення зобов'язання є невідомою/неоднозначною, тобто оцінка зобов'язання НЕ може бути визначена точно, то вважаємо, що тут можливим є визнання витрат через створення забезпечення. Така ситуація в основному стосується отриманих послуг та робіт.
Наприклад, підрядник фактично виконав для підприємства ремонтні роботи ще у грудні 2016 року, а оплата за отримані роботи має відбутися після погодження обсягу виконаних робіт шляхом підписання акта. Станом на граничну дату подання користувачам фінансової звітності разом із податковою за 2016 рік і досі немає погоджених актів.
Так, відповідно до п. 13 П(С)БО 11, створюються забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Суми створених забезпечень визнаються витратами у періоді створення забезпечень (Д-т 23, 91, 92, 93, 94 — К-т 474, використання в майбутньому забезпечень для нарахування кредиторської заборгованості перед конкретним кредитором — Д-т 474 К-т 631, 685).
Згідно з листом Мінфіну, у цьому разі під достовірною оцінкою суми витрат слід розуміти максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації. До джерел такої інформації можуть належати умови договорів; статистична інформація щодо витрат підприємства за попередні періоди; інформація про зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством. У листі також говориться, що підприємства можуть самостійно визначати методику такої розрахункової оцінки, яку доцільно зазначити в наказі про облікову політику.
Зверніть увагу!
Підприємства, які застосовують податкові різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, повинні пам'ятати про п. 139.1 ПКУ. Згідно з ним фінрезультат до оподаткування:
— збільшується на суму витрат на формування забезпечення у період формування забезпечення;
— зменшується на суму витрат, відшкодованих за рахунок забезпечення, у період, в якому буде отриманий акт отриманих послуг/робіт.
Тож фактично виходить, що понесені витрати на послуги/роботи зменшать об'єкт оподаткування податком на прибуток тільки в періоді отримання акта.
Якщо ж після складання і затвердження звітності фактична сума витрат за вже отриманими первинними документами відрізнятиметься від витрат, зазначених у бухгалтерській довідці, то фахівці Мінфіну роз'яснюють, що такі розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат. Вони мають обліковуватися як поточні витрати, тобто у витратах того періоду, коли з'явилися підстави для уточнень суми, наприклад були фактично отримані первинні документи від постачальника. Утім, це правило не поширюється на випадок, якщо така різниця є помилкою та істотно впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.
Вважаємо, що мінфінівці якраз тут і говорять про дві вищеописані ситуації:
1) якщо оцінка зобов'язання не могла бути визначена точно і формувалося забезпечення, то різниця між розрахунковою та фактичною величиною витрат визнається у звітному періоді отримання первинних документів від контрагента таким чином:
— фактична сума витрат перевищує розрахункову:
Д-т 474 — К-т 631, 685 (у межах створеного забезпечення) та Д-т 23, 91- 94 К-т 631, 685 (понад суму забезпечення);
— фактична сума витрат менша від розрахункової:
Д-т 474 — К-т 631, 685 (на суму акта) та Д-т 23, 91-94 К-т 474 сторно (на суму понад суму акта);
2) якщо оцінка зобов'язання могла бути визначена точно, проте чомусь фактична сума витрат є істотно іншою, ніж розрахункова, то тут слід говорити про виправлення помилки. Адже, на нашу думку, якщо й у цьому разі різницю визнавати поточними витратами, то порушуються згадувані на початку статті принципи відповідності доходів і витрат та обачності.
Що ж стосовно цього кажуть податківці? Судячи з листа ГУ ДФС у м. Києві від 20.11.2015 р. №17816/10/26-15-15-03-11, листів ДФСУ від 09.08.2016 р. №17202/6/99-99-15-02-02-15 та від 17.11.2016 р. №24794/6/99-99-15-02-02-15, вони погоджуються, що госпоперації повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому були здійснені, а не коли отримано первинний документ згідно з п. 7 П(С)БО 16. Але з податковою метою слід обов'язково застосовувати первинні документи, складені за правилами бухобліку1.
1 Див. ЗIР, підкатегорія 102.21, відповідь на запитання: «Які первинні документи необхідні при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток?».
Податківці зазначають: якщо при отриманні від контрагента первинних документів такий платник виправляє помилки у фінансовій звітності і таке виправлення впливає на фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) та на об'єкт оподаткування податком на прибуток, то платник податків має виправити відповідні показники у податковій декларації з податку на прибуток.
Iз цього випливає ще третя ситуація, коли у звітному періоді визнання витрат такі витрати взагалі не були відображені в обліку, наприклад бухгалтер вирішив дочекатися отримання документів від контрагента. У цьому разі також слід говорити про виправлення помилки. А якщо таке виправлення помилки впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток, тобто на фінансовий результат до оподаткування, то цю помилку треба виправити і з податковою метою, використовуючи норму ст. 50 ПКУ.
Таким чином, навіть якщо на дату складання фінансової та податкової звітності контрагент не надав первинних документів, все одно витрати мають бути відображені у звітному періоді отримання доходу, для отримання якого вони здійснені, або у звітному періоді їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходом. А оскільки норми як ПКУ (п. 44.1), так і Закону про бухоблік вимагають наявності первинних документів для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій, то заміною таких первинних документів від контрагента може виступати бухгалтерська довідка.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1724 — Закон України від 03.11.2016 р. №1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар'єрів для експорту послуг».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»