Закон №1797, що набрав чинності з 1 січня 2017 р., уніс зміни до порядку оподаткування підприємців-«загальносистемників», прямо передбачивши можливість включення ними до витрат амортизації основних засобів та нематеріальних активів і встановивши в п. 177.4 ПКУ порядок такої амортизації. Нижче ми розглянемо ці зміни та спробуємо пояснити, яким чином підприємцю тепер можна нараховувати амортизацію. Про інші зміни в оподаткуванні підприємців читайте статтю у «ДК» №1-2/2017.
Iсторія питання
Незважаючи на те що з позицій економіки господарська діяльність підприємця нічим не відрізняється від господарської діяльності юридичної особи, податківці традиційно негативно ставилися до можливості амортизації основних засобів підприємцем на загальній системі оподаткування1.
1 Див., наприклад, нашу статтю «Амортизація у підприємця: за і проти» в «ДК» №39/2013.
До 2015 р. законодавство в частині витрат підприємця посилалося на порядок обліку витрат у юридичних осіб. Але в частині амортизації податківці стверджували, що амортизація без бухобліку неможлива, а оскільки підприємець не веде бухобліку, то і права на амортизацію не має.
Iз 2015 р. перелік витрат, дозволених до врахування підприємцю, було висвітлено в ПКУ досить обмежено, і амортизації там місця не знайшлося. Тому в 2015 — 2016 рр. підприємці не амортизували свої основні засоби та не включали амортизацію до витрат.
Засади амортизації
Згідно зі змінами до ПКУ, амортизація проводиться за бажання підприємця і стосується лише основних засобів та нематеріальних активів, які використовуються в госпдіяльності і є придбаними чи самостійно виготовленими, за умови наявності документальних підтверджень їх вартості.
При цьому підприємець, що здійснює амортизацію, зобов'язаний організувати для неї окремий облік — окремо за кожним об'єктом основних засобів та нематеріальних активів.
Яким саме має бути окремий облік амортизації (в яких формах), — закон не встановлює. Як приклад можемо запропонувати форму спрощеного обліку з допомогою електронної таблиці зі структурою на зразок наведеної нижче.
Такий облік може вестися шляхом дописування переліку новопридбаних основних засобів знизу та кожного окремого року праворуч.
Таблиця
Приблизна структура таблиці обліку нарахування амортизації підприємцем
|
№
з/п |
Назва ОЗ
|
Первісна вартість
|
Строк використання
|
Аморт. за рік 1
|
Залишкова вартість на кінець року 1
|
Аморт. за рік 2
|
Залишкова вартість на кінець року 2
|
|
1.
|
Комп'ютер Acer |
10000
|
5 р.
|
2000
|
8000
|
2000
|
6000
|
|
2.
|
Верстат Skil |
15000
|
5 р.
|
3000
|
12000
|
3000
|
9000
|
| Разом |
5000
|
20000
|
5000
|
15000
|
|||
Основні поняття амортизації
Незважаючи на необхідність певних розрахунків, амортизація — це досить простий бухгалтерський прийом, і зрозуміти його нетяжко.
Пояснімо основні поняття, які використовуються під час нарахування амортизації.
Амортизація — це поступове систематичне включення (розподіл) вартості об'єкта, що використовується в господарській діяльності, до складу витрат.
Основні засоби — матеріальні об'єкти вартістю понад 6000 грн, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (наведено скорочене визначення, повне міститься в пп. 14.1.138 ПКУ).
Нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами (повне визначення — в пп. 14.1.120 ПКУ).
Первісна вартість — як правило, це сума, за яку придбано об'єкт.
Нарахована амортизація (амортизаційні відрахування) — частина вартості об'єкта, яка включається до витрат поточного року.
Сума зносу (накопичена амортизація) — сума накопичених на певну дату амортизаційних відрахувань за період експлуатації об'єкта.
Залишкова вартість — обрахована на певну дату різниця між первісною вартістю і сумою зносу.
Строк корисного використання — очікуваний строк експлуатації. Він обирається самостійно, але не може бути меншим від визначеного ПКУ строку (15, 10 або 5 років). Як правило, використовують строки, визначені ПКУ.
Повністю замортизований об'єкт — об'єкт, первісна вартість якого дорівнює сумі зносу, а залишкова вартість дорівнює нулю.
Чому амортизація вигідна
Хоча підприємець і не зобов'язаний амортизувати об'єкти, він не має права включити вартість основних засобів безпосередньо до витрат у місяці придбання. Тому він не має іншого виходу, крім як проводити амортизацію. Адже інакше він просто втрачає відповідні витрати.
Амортизацію варто проводити, адже вона дозволяє збільшити витрати і таким чином зменшити чистий оподатковуваний дохід, унаслідок чого зменшуються суми ПДФО, ВЗ і ЄСВ.
Заборона амортизації деяких об'єктів
Відповідно до пп 177.4.6 ПКУ, не підлягають амортизації основні засоби подвійного призначення, до яких віднесено легкові та вантажні автомобілі, земельні ділянки та об'єкти житлової нерухомості.
Ці об'єкти не можна амортизувати навіть підприємцям, для яких їх експлуатація є основним видом діяльності. Наприклад, підприємець-автоперевізник не може амортизувати свій вантажний автомобіль. Підприємець, що здає в оренду власне житло (приміром, апартаменти), не зможе амортизувати їх вартість.
Ця норма є черговим законодавчим нонсенсом, без якого, на жаль, не зміг обійтися наш законодавець.
Строки амортизації
Мінімальні строки амортизації основних засобів та нематеріальних активів для підприємців будуть дещо іншими, ніж для юридичних осіб — платників податку на прибуток підприємств. Для підприємців установлені лише три групи, це:
— капітальні поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом (строк 15 р.);
— будівлі і споруди, передавальні пристрої (строк 10 р.);
— машини, обладнання, тварини, багаторічні насадження тощо (строк 5 р.).
Строк амортизації нематеріальних активів визначається правовстановлювальним документом (наприклад, ліцензійним договором), але не менш як два роки.
Метод амортизації: сума, що йде до витрат
Для юридичних осіб є кілька методів амортизації. Але для підприємців діє лише один метод амортизації — прямолінійний. Цей метод найпростіший. Згідно з ним визначається річна сума амортизації — саме ця сума щороку включається до витрат підприємця. Вона обчислюється за такою формулою (пп. 177.4.7 ПКУ):
Річна сума амортизації = первісна вартість : строк корисного використання.
Можливо, амортизація має бути помісячною
На практиці підприємці на загальній системі оподаткування ведуть облік і визначають суму чистого доходу (прибутку) помісячно, підбиваючи підсумок у Книзі обліку доходів і витрат* та зазначаючи надалі цю суму в річному звіті з ЄСВ**.
Тому, можливо, підприємцю буде доцільно визначати суму амортизації так само помісячно, включаючи до витрат щомісяця 1/12 річної суми амортизації, і записувати її щомісяця до Книги обліку у графі 8 «Iнші витрати, пов'язані з одержанням доходів».
* Форма книги і порядок її ведення затверджені наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.
** Додаток 5 до Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435.
Приклад 1 Підприємець придбав верстат вартістю 15000 грн. Мінімальний строк корисного використання такого об'єкта для підприємця — 5 р. Підприємець використовує для обчислення амортизації цей строк.
Річна сума амортизації = 15000 : 5 р. = 3000 грн.
При цьому необхідно стежити за тим, щоб сума зносу — накопичена за роки експлуатації сума амортизації — не перевищила первісної вартості (це станеться рівно за 5 років).
Передача в експлуатацію
Законодавець не прописав, у який момент слід починати і коли припиняти амортизацію. Єдина норма — це те, що прописано в пп. 177.4.9 ПКУ: амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів та нематеріальних активів.
Iз цього однозначно випливає, що починати амортизувати об'єкт можна, лише коли починається його експлуатація. Якщо об'єкт придбаний, але ще не експлуатується, починати його амортизацію не можна.
У законі не прописано обов'язку складати якийсь особливий документ про введення в експлуатацію об'єкта основних засобів. Але за логікою, прийнятою при амортизації в бухобліку юридичних осіб, такий документ потрібен. Є типова форма №ОЗ-1 (наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352), але використовувати її не обов'язково — можна розробити свою.
Підприємцю, на наш погляд, достатньо зафіксувати в зручному для нього документі момент початку експлуатації об'єкта.
Коли ж починається амортизація
Через відсутність законодавчої вказівки про момент початку амортизації постають такі запитання: чи можна почати амортизацію всередині року? Чи об'єкт слід амортизувати лише з наступного року?
Закінчення амортизації
Як уже зазначалося, об'єкт амортизується до досягнення його залишковою вартістю нуля. Це стається тоді, коли сума зносу (амортизації за всі роки) дорівнюватиме первісній вартості.
Закінчується нарахування амортизації і в разі ліквідації основних засобів.
Наприклад, якщо об'єкт придбаний та введений в експлуатацію наприкінці січня 2017 року, то чи можна амортизувати його з лютого і включити до складу річних витрат 11/12 частин річної амортизації? Чи починати амортизацію слід уже з січня 2018 року?
Об'єкти на практиці майже ніколи не передаються в експлуатацію з 1 числа певного періоду (місяця, кварталу, року). Тому в бухобліку вироблено правило, що амортизація починається з наступного звітного періоду (з 1 числа місяця, кварталу, року).
Для підприємців такого правила немає, але якщо використати за аналогією правило, що діє для юридичних осіб і зафіксоване в п. 29 П(С)БО 7 «Основні засоби», то амортизацію об'єкта слід починати з наступного місяця після введення в експлуатацію об'єкта. Наприклад, об'єкт введено в експлуатацію в січні, амортизація його починається з 1 лютого.
Але підхід, установлений в П(С)БО 7 для юридичних осіб, розрахований на щомісячне нарахування амортизації. Як зазначалося вище, підприємцю також, найімовірніше, не обійтися без щомісячного нарахування амортизації, тому відповідний підхід цілком можливо застосовувати за аналогією.
Об'єкти, які придбані до 2017 року
Залишається також запитання, чи можна амортизувати об'єкти, придбані і введені або придбані і не введені в експлуатацію до 1 січня 2017 року. У перехідних положеннях Закону №1797 законодавець не прописав щодо цього взагалі нічого.
За логікою такі об'єкти необхідно амортизувати (як показано в прикладі 2), однак незрозуміло, чи треба враховувати періоди експлуатації, коли амортизація, по суті, не дозволялася (2015 — 2016 рр.).
Приклад 2 Підприємець у грудні 2016 р. придбав і розпочав експлуатувати мобільний телефон вартістю 20000 грн. Вважаючи, що об'єкт можна амортизувати згідно зі змінами з 1 січня 2017 р., підприємець установив для нього строк корисного використання 5 років (мобільний телефон належить до інших основних засобів, він не є передавальним пристроєм, адже передавальні пристрої — це капітальніші споруди, нафтопроводи, лінії електричних передач, телефонні мережі та станції) і в 2017 р. нарахував річну суму амортизації 4000 грн. Підприємець включає цю суму до витрат у кожному місяці 2017 р. у розмірі 1/12 річної суми амортизації:
4000 грн : 12 міс. = 333,33 грн/міс.
Але на нашу думку, в цьому питанні без уточнюючих змін до законодавства та/або узагальнюючих податкових консультацій не обійтися. Проте ще є час, адже підприємець подає звітність раз на рік, і до кінця 2017 року ситуація, сподіваємося, з'ясується.
Ліквідація основних засобів
Цікаво, що законодавець прописав включення до складу витрат залишкової вартості основних засобів у разі їх ліквідації. Причому для цього не встановлюється жодних особливих умов. Якщо підприємець ліквідує основні засоби, залишкова вартість (різниця між первісною вартістю та сумою зносу) включається до витрат. Для списання основних засобів також є типова форма ОЗ-3 (наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352). Її використання не є обов'язковим, але, враховуючи особливість ситуації, коли залишкова вартість повністю включається до витрат, вбачається доцільним використовувати саме цю форму (адже ризик виникнення запитань під час перевірки зростає).
Приклад 3 Підприємець придбав і розпочав експлуатацію комп'ютера вартістю 10000 грн. Строк корисного використання — 5 р. Річна сума амортизації 2000 грн. Через два роки експлуатації комп'ютер вийшов з ладу, і підприємець вважає його ремонт недоцільним. Накопичений знос (сума амортизації за два роки) 4000 грн, залишкова вартість 10000 грн - 4000 грн = 6000 грн. Підприємець ліквідує об'єкт основних засобів і включає до складу витрат його залишкову вартість 6000 грн.
Якщо ж об'єкт ліквідується після того, як строк корисного використання минув, його залишкова вартість буде вже нульовою. Це означатиме, що об'єкт протягом цього строку повністю замортизувався, і його вартість у процесі амортизації поступово була включена до витрат.
Ремонт та поліпшення — не амортизуються
У разі коли підприємець ремонтує, реконструює або поліпшує об'єкти основних засобів, то витрати на такий ремонт або поліпшення амортизації не підлягають і повністю відносяться до витрат підприємця. Це передбачено новою нормою пп. 177.4.6 ПКУ.
Економічна відмінність ремонту від модернізації і поліпшень у тому, що при ремонті об'єкт підтримується в тому самому (в робочому) стані, а при поліпшеннях та модернізації його ефективність (майбутні економічні вигоди) підвищується. З точки зору податкового обліку підприємця ремонт не відрізняється від модернізації та поліпшень.
Водночас слід звернути увагу на те, що оскільки згідно з пп. 177.4.5 ПКУ витрати на утримання основних засобів подвійного призначення (про які йшлося вище) підприємцю включати до витрат заборонено, то він не зможе врахувати у складі витрат витрачене на ремонт легкового та вантажного автомобіля, житлової нерухомості.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1797 — Закон України від 21.12.2016 р. №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- Порядок №481 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор