Резерв на оплату відпусток

Особливості створення резерву на оплату відпусток — це одне з найпоширеніших питань, які виникали в бухгалтерів у 2016 році. В цій статті поговоримо про те, чому створення резерву є важливим, про засади створення резерву, порядок його інвентаризації і коригування, кроки, які рекомендується здійснити підприємству, яке раніше не створювало і не коригувало резерву, а також про відображення операцій з резервом у бухгалтерському обліку та при оподаткуванні податком на прибуток.

Основне завдання резерву

Резерв на оплату відпусток — це різновид забезпечення, створюваного для здійснення майбутніх платежів (п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання»). Його основне завдання — забезпечення (в частині витрат на відпустки) дії одного з основних принципів бухобліку — принципу відповідності доходів і витрат. Саме для цього за допомогою резерву забезпечується визнання в поточному періоді витрат, що мають відношення до доходів поточного періоду або виробленої в поточному періоді продукції, але ще не є витратами в розумінні національних і міжнародних стандартів. Тобто, по суті, в момент створення забезпечення не відбувається зменшення активів чи збільшення зобов'язань, але витрати виникають¹. Крім того, забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.

¹ Згідно з п. 4 П(С)БО 11, забезпечення — зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Проте такі витрати, за законодавством, обов'язково настануть, а тому передбачити їх необхідно.

У переліку показано список причин, чому потрібен резерв на оплату відпусток.

Чому потрібен резерв на оплату відпусток?

Резерв на оплату відпусток як бухгалтерський прийом є необхідним для того, щоб:

— у місяцях, коли відпусток більшає, істотно не коливалася собівартість виробленої продукції;

— у місяцях, коли виробництво зменшується (наприклад, плановий ремонт чи сервісне обслуговування виробничого обладнання) і працівники ідуть у відпустку, не накопичувалися нерозподілені наднормативні витрати за рахунок сум відпусткових;

— відобразити в обліку повну сукупну виробничу собівартість, адже право на відпустку наробляється в місяці зароблення відпусткового стажу, тобто в процесі роботи працівника на виробництві, а не в періоді самої його відпустки;

— показати у фінзвітності приблизний розмір виплат компенсацій невикористаних відпусток, які на дату балансу підприємство винне працівникам, на випадок їх звільнення.

Хто може не створювати резерву

Згідно з п. 8 П(С)БО 25, юридичні особи — «єдинники» (третя група, юридичні особи з обсягом доходу не більше 5 млн гривень на рік, абз. 3 п. 44.2 ПКУ) та юридичні особи — суб'єкти мікропідприємництва (дохід за рік не перевищує в еквіваленті 2 млн євро за середньорічним курсом, середня за рік кількість працівників не більше 10 осіб, ч. 3 ст. 55 ГКУ) можуть не створювати резерву. Такі особи визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.

За даними НБУ, середньорічний курс євро в 2015 р. становив 24,23, тож у 2016 р. не створювати резерву мають право юридичні особи зі середньорічною кількістю працівників у 2015 р. не більше 10 і з обсягом доходу за 2015 р. не більше 48,46 млн грн.

Зверніть увагу: якщо дохід за рік не перевищив 48,46 млн, але працівників у середньому за рік було більше 10, резерв створювати необхідно.

За 2016 р. середньорічний курс євро, очевидно, буде більшим за 28 грн (за даними 10 місяців, що минули), тож сума річного обсягу доходу, за якої в 2017 р. треба буде створювати резерв, перевищить 56 млн грн.

Зазначимо також, що, в разі коли власникам така інформація необхідна, підприємство має право створювати резерв навіть і тоді, коли воно не зобов'язане цього робити згідно з названими нормами законодавства.

Підприємство за нормами П(С)БО 11 зобов'язане організувати облік витрат на оплату відпусток таким чином, щоб:

1) нараховані відпусткові включалися до витрат лише за рахунок резерву;

2) до витрат періоду або собівартості виробленої продукції включалися витрати з нарахування резерву.

Але у виняткових випадках, за недостатності резерву, відпусткові за дні щорічної відпустки нараховують із безпосереднім віднесенням до складу витрат у момент їх нарахування. Таке можливе, наприклад, у разі надання працівникам відпустки за невідпрацьований період робочого року. Також витрати будуть визнаватися саме при нарахуванні середньої зарплати за дні навчальної відпустки та інших видів відпусток, за якими резерв не створюється.

Для яких відпусток створюється резерв

Відповідь на це запитання лежить у сфері облікової політики підприємства. У будь-якому разі не йдеться про створення кількох резервів — ідеться про те, що в обліковій політиці приймається: фінансування оплати яких відпусток здійснюватиметься за рахунок резерву, а фінансування яких включатиметься до складу витрат періоду чи до собівартості продукції у періоді їх надання.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам», виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням через створення забезпечення у звітному періоді. Виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, визнаються зобов'язанням у тому періоді, в якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті.

Тому, як правило, резерв створюють лише на оплату щорічних відпусток, пов'язаних із відпустковим стажем або періодом роботи працівника на підприємстві, — йдеться про щорічні основні та додаткові відпустки. Витрати на оплату інших (додаткових) відпусток, не пов'язаних зі стажем, у такому разі визнають у періоді нарахування.

Проте у разі якщо суми таких додаткових відпусток є релевантними (тобто є значними й істотно впливають на прийняття рішень), підприємство може створювати резерв для оплати всіх відпусток. Але для цього доведеться здійснити багато розрахунків, і все одно сума буде досить приблизною.

Як за такого підходу обґрунтувати створення резерву, наприклад, для додаткових навчальних відпусток або відпусток працівників, які мають дітей? Йдеться про те, що відповідні працівники мають право на пільгу, і оскільки вони працюють на підприємстві цілий рік, відповідна пільга може бути шляхом своєрідної «амортизації» розподілена по всьому періоду роботи цих працівників, тобто по всьому календарному року.

Сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця. Iнструкцією №291 в опису до субрахунку 471 встановлено порядок визначення щомісячної суми резерву. Він визначається як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, «обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці». П(С)БО 11 у п. 14 передбачає врахування при створенні резерву суми ЄСВ.

Це можна показати у вигляді двох формул:

Рез.Відп. = ЗПміс х Квідп х 1,22 (або 1,0841 для працівників-інвалідів), [1]

Квідп = ПланВитрВідп(річн.) : ФОП(річн.) [2]

Якщо підприємство має інформацію про загальну суму витрат на оплату відпусток (усіх, у т. ч. і додаткових), то, прийнявши такий підхід, воно зможе створювати забезпечення на оплату всіх відпусток.

Щоправда, в такому разі можуть виникнути труднощі щодо інвентаризації створюваного резерву, адже об'єктивний показник розміру забезпечення стосовно додаткових відпусток визначити досить складно.

Як створювати резерв?

Двома абзацами вище ми навели підхід, передбачений П(С)БО 11 та Iнструкцією №291 для формування резерву, — використання коефіцієнта співвідношення річної планованої суми відпусткових і планового фонду заробітної плати. Для того щоб отримати ці показники, підприємство може звернутися до свого фінансового плану, бюджету (за наявності в ньому таких показників) або скористатися показниками попереднього року, здійснивши коригування на коефіцієнт підвищення заробітної плати на підприємстві. Тоді коефіцієнт матиме вигляд:

Квідп = Відп(річн.) : ФОП(річн.) х Кпідвищ.з/п [3]

Але обчислений у такий спосіб коефіцієнт дозволяє створювати резерв у досить приблизному відношенні. Річ у тім, що в плановому році можуть бути передбачені відпустки працівників, щодо яких резерв уже створено (відпустки основною частиною працівників зароблені в попередньому році).

Тому підприємство, залежно від потреби в точності інформації, може застосовувати і конкретніші розрахунки шляхом прив'язки суми резерву, що нараховується, до тривалості відпустки кожного працівника. Сучасні засоби автоматизації обліку дозволяють забезпечити будь-яку точність розрахунків, навіть щомісяця обчислювати середню зарплату кожного працівника (див. нижче). Але зазвичай такої потреби не виникає, і достатньо створювати резерв за методом, що пропонується Iнструкцією №291, з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, та коригувати його раз на рік.

Iнший варіант обчислення коефіцієнта

Часто підприємства не планують заздалегідь річної суми фонду оплати праці та річної суми витрат на оплату відпусток. Адже, з огляду на зміну кількості персоналу та зміну його контингенту (наприклад, появу чи зміну кількості неповнолітніх чи інвалідів), така сума не на кожному підприємстві може бути досить передбачуваною.

Оскільки планована сума витрат на оплату відпусток необхідна лише для обчислення коефіцієнта, на неї можна вийти, обчисливши коефіцієнт відношення тривалості відпустки і кількості днів, що використовуються при обчисленні середньої зарплати для оплати відпусток, 354 — це кількість календарних днів у 2017 році, зменшена на 11 святкових і неробочих днів, установлених ст. 73 КЗпП. При тривалості відпусток 24 к. д. це буде: К = 24 к. д. : 354 к. д. = 0,0678. При тривалості відпусток 28 к. д. це буде: К = 28 к. д. : 354 к. д. = 0,0791.

Якщо виходити з однакової тривалості відпустки всіх працівників, їх групи чи одного працівника, то за правилами скорочення дробів¹ це фактично буде той самий коефіцієнт Квідп, що й у формулі 2, але розрахований без спеціального обчислення планованої річної суми витрат на оплату відпусток.

¹ Якщо у формулу 2 замість показника ПланВитрВідп(річн.) підставити рівний йому дріб: ФОПрічн. х КількДнівВідп : 354 к. д.

Звичайно, помноживши річний фонд зарплати певного працівника чи групи працівників на цей коефіцієнт, можемо визначити планову річну суму витрат на оплату відпусток. Але якщо тривалість відпусток працівників різна, то відповідну суму варто обчислювати окремо для різних категорій працівників. А оскільки планована річна сума витрат на оплату відпусток більше ніде не знадобиться, то вважаємо, що обчислювати її не треба.

Оскільки цей коефіцієнт відомий для кожного працівника, то переходити від нього до усередненого по підприємству (як це пропонує робити Iнструкція №291), на нашу думку, не обов'язково. Все одно підприємство обчислює резерв не єдиною сумою, а залежно від напрямів витрат з нарахування зарплати (прямі, загальновиробничі, адміністративні тощо).

Тож підприємство може обчислити цей коефіцієнт для кожного працівника окремо або для груп працівників і користуватися ним при обчисленні резерву на оплату відпусток. Коефіцієнт одразу зручно збільшити на ставку ЄСВ (22%, а для інвалідів — 8,41%), що вище було показано у формулі 1.

Отже, швидкий коефіцієнт матиме такий вигляд (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Приклади значення щомісячного коефіцієнта для формування резерву на оплату відпусток (для кожного працівника або їх групи, залежно від тривалості відпустки), з урахуванням ЄСВ

Пояснення до обчислення коефіцієнта за тривалості відпустки 24 к. д.

Квідп = 24 : 354 х 1,22, для інвалідів Квідп = 24 : 354 х 1,0841.

Зробимо перевірочний розрахунок. Якщо, наприклад, коефіцієнт становить 0,0827, це означає, що щомісячний резерв з урахуванням ЄСВ становить 8,27% місячного фонду зарплати.

Для перевірки, якщо, наприклад, місячна зарплата становить 2500 грн, за рік це: 2500 грн х 12 міс. = 30000 грн.

При відпустці 24 к. д. планова сума витрат на оплату відпустки цьому працівнику становитиме: 30000 грн : 354 к. д. х 24 к. д. = 2033,89 грн.

Резерв буде нараховано разом зі сумою нарахування ЄСВ: 2033,89 грн х 1,22 = 2481,35 грн.

Якщо нараховувати резерв завдяки щомісячному коефіцієнту для річного резерву, треба щомісячний коефіцієнт помножити на річну суму зарплати: 2481,35 грн = 8,27% х 30000 грн. Це означає, що коефіцієнт 0,0827 розраховано правильно.

Для застосування коефіцієнта засобами автоматизації обліку відомість з нарахування зарплати може бути доповнена додатковим рядком, який би визначав суму створюваного резерву для кожного працівника залежно від тривалості його відпустки із заданим коефіцієнтом (приклад наведено в таблиці 2).

Таблиця 2

Щомісячне створення резерву для кожного працівника залежно від тривалості його відпустки із заданим коефіцієнтом

Якщо резерв раніше не створювався

Для підприємства, яке раніше ніколи не створювало резерву на оплату відпусток, а тепер вирішило його створити, недостатньо буде здійснити інвентаризацію залишку невикористаних резервів на кінець 2016 р. Оскільки частина невикористаних відпусток припадає на періоди до 2016 р., то і до витрат чи собівартості відповідні суми мали бути включені у складі резервів до початку 2016 р. А отже, по суті, доведеться здійснити інвентаризацію на кінець 2015 р. і провести відповідні коригування.

Тож підприємству, з урахуванням п. 4 — 8 П(С)БО 6, треба вчинити приблизно такі дії.

1. Визначити суму резерву, яка мала бути сформована на 31.12.2015 р., та здійснити виправне проведення Д-т 44 К-т 471. I якщо сума резервів, яка мала бути відображена в залишках незавершеного виробництва та готової продукції на складах станом на 31.12.2015 р., є значною, то замість вищенаведеного проведення робиться виправне проведення Д-т 23, 26 К-т 44. Якщо сума відпусткових, віднесена на собівартість продукції (замість віднесення її в рахунок резервів), була в таких залишках значною, робиться виправне проведення Д-т 44 К-т 23, 26. Якщо вплив цих відпусткових на собівартість залишків на початок 2015 р. є незначним, то відповідними сумами можна знехтувати.

2. Нарахувати резерв за кожен із місяців 2016 року згідно з прийнятим методом, установленим в обліковій політиці, та включити його нарахування до витрат періоду або до собівартості продукції (Д-т 23, 91, 92-94, 97 К-т 471).

3. Сторнувати суми нарахувань відпусткових, віднесених у 2016 р. у рахунок витрат і собівартості продукції (сторно Д-т 23, 91, 92-94, 97 К-т 661), та «перепровести» ці суми відпусткових за рахунок резерву (Д-т 471 К-т 661).

4. Після здійснення всіх зазначених проведень провести повторне визначення собівартості за періоди 2016 р., що минули (Д-т 23 К-т 91, Д-т 26 К-т 23, Д-т 90 К-т 26, 91 та ін.).

Iнвентаризація і коригування резерву

Сума резерву на оплату відпусток підлягає інвентаризації і коригуванню перед складанням річної фінансової звітності. Згідно з п. 8.6 розділу III Положення №879, до акта інвентаризації (в частині забезпечень) включаються: визначена за результатами інвентаризації сума забезпечення разом із відповідними розрахунками, а також відповідні суми за даними бухгалтерського обліку.

Згідно з п. 18 П(С)БО 11 «Зобов'язання», залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, за потреби, коригується (збільшується або зменшується); у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

При інвентаризації резерву доцільно визначити кількість днів відпустки, яку заробили, але не використали всі працівники на кінець року, визначити суму залишку резерву на кінець року виходячи саме з цих розрахунків. По суті, така операція повністю ідентична визначенню суми компенсації за невикористану відпустку, якби всі працівники звільнилися в останній день року.

Далі слід порівняти нараховану суму із залишком за субрахунком 471 і за потреби здійснити донарахування або часткове списання резерву.

Приклад інвентаризації для коригування резерву ми розглядали в статті «Резерв відпусток: інвентаризація в таблиці» в «ДК» №43/2016.

Відображення в бухобліку і звітності

Створення резерву визнається витратами і відображається в бухобліку щомісяця в періоді нарахування зарплати в дебет тих самих рахунків обліку витрат, на які нараховується зарплата: 23, 91, 92 — 94, 97, в окремих випадках у дебет рах. 15 та ін. Бухгалтерські проведення зі створення резерву показані в таблиці 2 з прикладом.

У балансі підприємства залишок резерву показується в рядку 1660 «Поточні забезпечення». Ці забезпечення є поточними, бо за законом відпустка, як правило, повинна використовуватися до закінчення робочого року (ст. 10 Закону про відпустки).

Надалі відпусткові та відповідні суми ЄСВ нараховуються за рахунок резерву проведеннями Д-т 471 К-т 661, 651.

Податок на прибуток

Формування резерву на оплату відпусток і його використання не призводить до коригувань фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток.

Статтею 139 ПКУ передбачено податкові різниці для створених резервів та витрат, здійснених за рахунок резервів, однак для резерву на оплату відпусток встановлено виняток.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
• П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
• П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
• П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 р. №601.

Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор