Витрати періоду — це управлінська категорія витрат, які не пов'язані з реалізацією конкретної продукції (товарів, робіт, послуг). Вони, на відміну від собівартості, включаються до витрат у періоді їх виникнення, а не в періоді реалізації відповідної продукції.
Види діяльності підприємства і витрати
У процесі господарювання підприємство здійснює різні види діяльності, які з погляду управлінського обліку поділяють на операційну (основну, тобто так чи інакше пов'язану з реалізацією товарів, робіт, послуг), а також іншу (неопераційну), до якої належать, зокрема, фінансова та інвестиційна діяльність (схема 1).
Схема 1
Види діяльності підприємства
Отже, з урахуванням такого групування видів діяльності загальна управлінська класифікація витрат, що враховуються при визначенні фінрезультату за звітний період, передбачає їх поділ на операційні та інші (неопераційні). У складі операційних витрат, зокрема, виокремлюють собівартість реалізації, адміністративні, збутові та інші операційні витрати. У складі неопераційних — зокрема, фінансові витрати, втрати від участі в капіталі та інші (схема 2).
Схема 2
Види витрат діяльності підприємства
Відповідність доходів та витрат
Пояснимо, для чого ми почали розмову про класифікацію видів діяльності. Річ у тім, що об'єктами обліку є не лише витрати, а й доходи, й іноді у процесі обліку треба забезпечити однаковий порядок ведення обліку доходів і витрат.
Якщо в процесі певного виду діяльності підприємства мають місце і доходи, і витрати, то в такому разі і доходи, і витрати повинні відображатися у межах тих самих груп діяльності: або операційної, або неопераційної. Iноді на практиці виникають помилки, коли, наприклад, за одним видом діяльності доходи включають до операційних доходів, а витрати — до інших (неопераційних) і навпаки. Такий підхід є хибним (див. приклади 1, 2).
Зауважимо також, що вислів «витрати періоду включаються до витрат у періоді їх виникнення» — не слід розуміти надто широко. Згідно з п. 7 П(С)БО 16, у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, відображають лише ті витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду. Тож, якщо від певної діяльності (крім реалізації продукції) підприємство має і доходи, і витрати, вони повинні обліковуватися в одному періоді, бо є взаємопов'язаними. Цього вимагає принцип відповідності доходів і витрат, передбачений Законом про бухоблік, а також висвітлення цього принципу в п. 19 МСБО 18 «Дохід». Відповідні витрати можна віднести до витрат періоду лише умовно, адже, по суті, тут має місце аналогія з визначенням собівартості продукції (приклади 1, 2).
Приклад 1 Класичним прикладом цього є витрати і доходи від надання майна в оренду, якщо таке надання в оренду не є для підприємства основним видом діяльності й обліковується не як надання послуг, а як інші операційні доходи й інші операційні витрати. Підприємство має відображати доходи та витрати, пов'язані з кожною операцією оренди в одному періоді. Якщо воно несе витрати на надання в оренду такого майна (прибирання, опалення, електроенергія, амортизація тощо), то мусить визнавати ці витрати в тому самому періоді, в якому і нараховується орендна плата. Доходи від таких операцій визнаються за кредитом субрахунку 713, а витрати — як правило, за дебетом субрахунку 949.
Приклад 2 Також дуже яскравим прикладом наведеного підходу є облік реалізації виробничих запасів та необоротних активів, що утримуються для продажу. Відповідні витрати відображають як інші операційні витрати (субрахунок 943), а доходи — як інші операційні доходи (субрахунок 712). Звичайно, відповідні доходи та витрати слід визнавати в одному періоді.
Склад витрат періоду
До витрат періоду включаються частина витрат операційної діяльності, а також фінансові (витрати від фінансової діяльності), втрати від участі в капіталі та інші витрати.
Серед витрат операційної діяльності до витрат періоду належать усі інші витрати, крім собівартості реалізованої продукції, тобто адміністративні, збутові та інші операційні витрати (див. схему 1 в статті «Собівартість в обліку»).
Сутність витрат періоду
Витрати періоду можна лаконічно назвати невиробничими витратами. Ці витрати не зникнуть, якщо припустити навіть повне припинення виробництва.
Подання у фінансовій звітності інформації про собівартість окремо від інших витрат МСБО 1 називає аналізом за методом функції витрат (п. 103 МСБО 1).
Сутність витрат періоду зазвичай досить добре видно на виробничому підприємстві (у сфері матеріального виробництва). Вона полягає у відмінності таких витрат від собівартості продукції. Витрати періоду ніколи не проходять в обліку через стадію виробництва, вони не можуть залишатися в незавершеному виробництві або виробленій продукції. Натомість вони завжди в періоді виникнення (за принципом нарахування) включаються до витрат і одразу (в цьому періоді) впливають на визначення фінрезультату.
На виробничих підприємствах правильне віднесення витрат — до собівартості чи витрат періоду — має значення не лише для визначення фінрезультату, а й для відображення активів у балансі. Якщо підприємство неточно класифікувало витрати (віднесло витрати періоду на собівартість чи навпаки) і відповідна продукція залишиться на дату балансу в складі незавершеного виробництва чи готової продукції, внаслідок цього підприємство завищує чи занижує вартість такого незавершеного виробництва або запасів готової продукції в балансі. В окремих випадках це може впливати на прийняття користувачами фінзвітності управлінських рішень.
На невиробничих підприємствах, де немає залишку незавершеного виробництва та готової продукції, поділ витрат на собівартість і витрати періоду має менше значення, — найімовірніше, відповідне може цікавити користувачів звітності з управлінською метою — нарівні з питаннями про собівартість окремих видів послуг і робіт (див. статті щодо обліку собівартості послуг і робіт тут і тут).
Iноді частина собівартості — витрати періоду
Частина витрат, що відображаються у Звіті про фінрезультати у складі собівартості реалізованої продукції (а саме нерозподілені (наднормативні) постійні загальновиробничі витрати), — також, по суті, відносяться до витрат періоду. Тобто вони не переходять із собівартості виробництва на вартість готової продукції (де «чекатимуть» моменту реалізації), а відображаються у складі собівартості реалізації в момент їх виникнення (п. 11 П(С)БО 16).
Це потрібно для того, щоб не завищувати вартість активів — сукупну собівартість готової продукції, за якою вона оприбутковується на склад, якщо така продукція може залишитися нереалізованою на кінець звітного періоду. Якщо вся продукція буде реалізована, фінансовий результат від таких операцій буде однаковий (приклад 3).
Приклад 3 Підприємство (або цех), що виробляє один вид продукції, має нормальну виробничу потужність 150 тис. одиниць продукції на місяць. Загальновиробничі витрати (дебет рахунку 91) становлять 3200 тис. грн, з яких 2700 — постійні, 500 — змінні. Прямі виробничі витрати (дебет рахунку 23) у вересні сягнули 7200 тис. грн.
Унаслідок особливостей виробничих процесів (аварія, ситуація на ринку, відсутність сировини тощо) у вересні виробничу потужність знижено, вона становила 50 тис. одиниць продукції. Тож підприємство розподіляє на собівартість змінні загальновиробничі витрати 500 тис. та частину постійних загальновиробничих витрат (лише 1/3, бо виробництво скоротилося втричі порівняно з нормальною виробничою потужністю, тобто: 2700 тис. грн : 150 тис. од. х 50 тис. од. = 900 тис. грн).
Підприємство при розподілі загальновиробничих витрат віднесе до складу виробничої собівартості лише змінні витрати у сумі 500 тис. грн та 900 тис. грн постійних загальновиробничих витрат (проведення Д-т 23 К-т 91 становитиме 500 тис. + 900 тис. = 1400 тис.). Нерозподілена частина постійних загальновиробничих витрат (2700 тис. грн - 900 тис. грн = 1800 тис. грн) буде включена до собівартості реалізації у періоді виробництва такої продукції (Д-т 901 К-т 91). Ці витрати є витратами періоду.
Адміністративні витрати
Адміністративні витрати — це витрати на управління підприємством. Їх також називають загальногосподарськими витратами. Ці витрати спрямовані на обслуговування та управління підприємством. Склад таких витрат визначено в п. 18 П(С)БО 16.
Наголосимо, що на підприємстві не може не бути адміністративних витрат.
Для обліку адміністративних витрат призначено рахунок синтетичного обліку 92. Цей рахунок не має рекомендованих Iнструкцією №291 субрахунків, а облік витрат на ньому за потреби ведеться за визначеною підприємством аналітикою.
Зверніть увагу, що деякі витрати на практиці часто відносять лише до адміністративних, тимчасом як в окремих випадках їх частину слід включати до збутових витрат або собівартості, а в окремих випадках — капіталізувати (приклади 4, 5).
Приклад 4 Витрати на відрядження апарату управління включаються до адміністративних (рахунок 92), витрати на відрядження працівників підрозділу збуту (менеджерів з продажу) — до збутових (рахунок 93), витрати на відрядження виробничих працівників, що скеровані до замовника для виконання робіт за його місцезнаходженням, — до виробничих витрат (рахунки 23, 91).
Приклад 5 Витрати на послуги банку, пов'язані з розрахунково-касовим обслуговуванням (ведення поточного рахунку, одержання готівкових коштів), включають до складу адміністративних витрат (рахунок 92). Водночас витрати на послуги (комісії) банку, пов'язані з обслуговуванням кредиту на придбання необоротних активів і сплачені банку до моменту створення (введення в експлуатацію) відповідного об'єкта, підлягають капіталізації у вартості такого активу (рахунок 15).
Витрати на збут
Збутові витрати, які є зазвичай не лише на торговельних підприємствах, а й на великих виробничих підприємствах та підприємствах сфери послуг — це витрати, пов'язані з продажем товарів, робіт, послуг. У складі цих витрат обліковують витрати на утримання підрозділів збуту (менеджери зі збуту, продавці), витрати на рекламу, витрати на гарантійне обслуговування та пакувальні матеріали. Орієнтовний перелік таких витрат є в п. 19 П(С)БО 16.
Для обліку збутових витрат призначено рахунок синтетичного обліку 93, що також, як і рахунок 92, не має субрахунків, і облік витрат на ньому ведеться за необхідною підприємству аналітикою.
Iнші операційні витрати
Iнші операційні витрати — це ті витрати операційної діяльності, які не включені до попередніх видів витрат (собівартості, адміністративних або збутових). Ці витрати певною мірою пов'язані з операційною (основною) діяльністю. Сюди, згідно з п. 20 П(С)БО 16, відносять, зокрема, витрати на створення резерву сумнівних боргів, визнані неустойки. Для обліку таких витрат призначено рахунок синтетичного обліку 94.
Для цього рахунку, на відміну від рахунків 92 та 93, Iнструкція №291 визначила 10 субрахунків (з 940-го до 949-го), які дозволяють приблизно визначити характер та зміст витрат, що мають обліковуватися в складі інших операційних.
Фінансові витрати
До фінансових витрат, згідно з п. 27 П(С)БО 16, відносять витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім тих фінансових витрат, які капіталізуються). Порядок обліку фінансових витрат регулює окреме П(С)БО 31 «Фінансові витрати».
Звертаємо увагу, що суми, спрямовані підприємством на здійснення фінансових інвестицій, яке належить до інвестиційної діяльності підприємства, не є фінансовими витратами, — ці суми відображають не у складі витрат, а як активи на рахунках 14 або 35. У разі придбання акцій, облігацій, паїв, часток у майні інших підприємств визнаються фінансові інвестиції, які відображаються в балансі підприємства як активи. Порядок обліку фінансових інвестицій визначається в окремому П(С)БО 12.
Щоправда, дивіденди від фінансових інвестицій показують у складі фінансових доходів підприємства (п. 7 П(С)БО 12, п. 7 П(С)БО 15). Собівартість реалізованих фінансових інвестицій також не є фінансовими витратами, а показується в статті «Iнші витрати» Звіту про фінрезультати.
Втрати від участі в капіталі
Якщо йдеться про фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства (що обліковуються за методом участі в капіталі), то підприємство може зазнати втрат від таких фінінвестицій (п. 28 П(С)БО 16). Ці втрати обліковують на рахунку 96, на якому також обліковують втрати від спільної діяльності. У Звіті про фінрезультати для розкриття інформації про такі втрати призначено окрему статтю — втрати від участі в капіталі (рядок 2255).
Iнші витрати
Iнші витрати, тобто витрати неопераційної діяльності, — це всі інші витрати, яких підприємство зазнає в звітному періоді. Ці витрати не пов'язані з основною (виробничою) діяльністю і не є включеними до інших статей витрат (операційних, фінансових, втрат від участі в капіталі) (п. 29 П(С)БО 16).
Для обліку інших витрат призначено рахунок синтетичного обліку 97. Цей рахунок містить 7 субрахунків, які також дозволяють приблизно зрозуміти, які витрати належать до інших неопераційних.
Розшифрування витрат у примітках до звітності
Відповідно до п. 31 П(С)БО 16, у примітках до фінансової звітності наводять інформацію про склад і суму витрат, відображених у статтях «Iнші операційні витрати» та «Iнші витрати» Звіту про фінансові результати. Форма приміток до річної фінзвітності затверджена наказом Мінфіну від 29.11.2000 р. №302. У ній для інформації про склад і суму таких витрат передбачено розділ V «Доходи і витрати».
Цей розділ містить рядки для розшифрування не лише для інших операційних витрат і доходів, а й для інших (неопераційних), у т. ч. фінансових доходів і витрат та втрат від участі у капіталі.
За потреби, якщо відповідні рядки форми приміток до фінзвітності не дозволяють забезпечити необхідне розкриття, підприємство має забезпечити розшифрування відповідних витрат у письмовій частині приміток — пояснювальній записці.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор