Амортизація — досить звична, але й вельми вагома стаття витрат підприємства. На практиці у бухгалтерів і керівників періодично виникають запитання щодо амортизації. Відповідаємо на них у цій статті.
Сутність амортизації
Амортизація — систематичний розподіл вартості об'єкта, що бере участь у процесі виробництва, на вартість вироблених товарів, робіт, послуг. В економіці об'єкти матеріального світу розподіляються за характером їх участі у процесі виробництва на оборотні та необоротні активи.
Оборотні активи повністю переносять свою вартість на вартість об'єкта виробництва одразу, за один раз (наприклад, сировина, матеріали), а необоротні — поступово, у процесі амортизації. Особливістю останніх є те, що вони беруть участь у процесі виробництва не одного об'єкта (продукції, робіт, послуг), а багатьох об'єктів — вони використовуються у процесі виробництва, як правило, досить тривалий час.
У сучасному інформаційному світі часто в процесі виробництва використовують не лише матеріальні, а й нематеріальні об'єкти — так звані нематеріальні активи (НМА). Якщо ці об'єкти використовують понад один рік1, з погляду витрат вони також підлягають амортизації, що є майже повністю подібною до амортизації ОЗ.
1 П(С)БО 8 не встановлює мінімального очікуваного строку використання, проте нематеріальні активи у балансі підприємства належать до необоротних, тобто на них поширюється вимога щодо річного очікуваного строку корисного використання. Також слід враховувати ознаки за п. 4 та 6 П(С)БО 8.
Критерії у бухобліку
У бухобліку вироблено досить чіткі критерії для визначення об'єктів, що підлягають амортизації. Це об'єкти (активи), що мають очікуваний строк корисного використання понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Такі об'єкти підлягають амортизації.
Об'єкти (активи), що мають строк корисного використання не більше одного року, амортизації не підлягають і незалежно від вартості відносяться на витрати одразу при їх передачі в експлуатацію. Навіть якщо об'єкт коштує дуже дорого, але використовується менше ніж один рік, його вартість списують одразу, і амортизації такий об'єкт не підлягає.
Приклад 1 Вартість лампи проектора в кінотеатрі, яка коштує 15000 грн і за статистикою використовується протягом 2 — 3 місяців, включається до складу витрат одразу при передачі її в експлуатацію, адже, незалежно від вартості, це є витратний матеріал (його строк корисного використання не перевищує 1 рік).
ОЗ і МНМА
Далі серед об'єктів, що підлягають амортизації, за критерієм вартості виділяють основні засоби (ОЗ) та малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Останні амортизуються спрощеним порядком. Критерій вартості для бухобліку підприємство встановлює самостійно в наказі про облікову політику. Згідно з ПКУ до ОЗ належать об'єкти вартістю понад 6000 грн (якщо підприємство є платником ПДВ, ця сума береться до уваги без ПДВ, що становить 7200 грн з ПДВ). Тому більшість підприємств обрала саме такий критерій розмежування МНМА та ОЗ — для того щоби мінімізувати податкові різниці.
Підприємство може обирати більший критерій — тоді все залежатиме від методів амортизації МНМА. Якщо застосовуються традиційні методи 50%/50% або 100% при передачі в експлуатацію, то підприємство (якщо воно зобов'язане коригувати фінрезультат з метою оподаткування податком на прибуток) матиме податкову різницю (відстрочений податковий актив, а для методу 50%/50% — спочатку відстрочений податковий актив, а відтак — відстрочене податкове зобов'язання).
Перегляд методу амортизації
Підприємство може переглядати методи нарахування амортизації у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід від використання об'єкта (п. 28 П(С)БО 7, п. 31 П(С)БО 8). Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації, про що слід зазначити у розпорядчому акті.
Методи амортизації
Методи амортизації ОЗ у бухобліку передбачені в п. 26 П(С)БО 7 — ці самі методи застосовуються і для амортизації НМА (п. 27 П(С)БО 8). Підприємство самостійно обирає метод амортизації з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від використання відповідного об'єкта (ОЗ чи НМА).
Усупереч поширеній думці, обрання методу амортизації не є постійною складовою облікової політики. Ці методи можна, але не обов'язково зазначати у положенні про облікову політику. Цілком достатньо, коли методи амортизації визначаються окремо для кожного об'єкта ОЗ при введенні їх в експлуатацію.
Як правило, підприємства на практиці для ОЗ та нематеріальних активів використовують прямолінійний метод (інші методи застосовують украй рідко).
Для МНМА зазвичай використовують або метод 50%/50%, або метод 100%. Останній на сьогодні є доцільнішим через деякі неузгодженості щодо поняття МНМА і ОЗ у податковому законодавстві.
Перерахунок амортизації за попередні періоди не відбувається, бо зміни стосуються лише поточного і майбутніх періодів (п. 38 МСБО 81).
Строк корисного використання
Строк корисного використання об'єкта підприємство визначає самостійно при введенні об'єкта в експлуатацію (для НМА — при зарахуванні на баланс), у розпорядчому акті при зарахуванні на баланс. Але слід узяти до уваги, що строк використання призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації такого активу. Загалом підприємство є вільним у виборі строку і має враховувати особливості своїх виробничих процесів.
Справді, різні об'єкти ОЗ матимуть різні строки корисного використання залежно від інтенсивності. Наприклад, строк використання однієї і тієї самої бензопили об'єктивно буде різним на підприємстві, яке користується нею лише раз на рік навесні для підрізання дерев, і на лісопилці, яка користується нею щодня по 6 — 8 годин.
Для тих платників податку на прибуток, які визначають податкові різниці, на обрання очікуваного строку на практиці впливають норми ПКУ. Згідно з пп. 138.3.3 Кодексу, у податковому обліку встановлено мінімально допустимі строки для розрахунку податкової амортизації. У податковому обліку підприємство використовує більші строки: або згідно з бухобліком підприємства, або визначені цим підпунктом ПКУ (залежно від груп). Тому в разі якщо строк використання у бухобліку підприємство визначить коротшим, ніж визначено у ПКУ, воно матиме тимчасову податкову різницю (відстрочений податковий актив). У майбутньому, коли у бухобліку амортизація об'єкта завершиться, він і далі амортизуватиметься у податковому обліку, зменшуючи податок на прибуток. Також пп. 138.3.4 ПКУ встановлено строки нарахування податкової амортизації для НМА.
Як правило, підприємства, які зобов'язані коригувати фінрезультат з метою оподаткування податком на прибуток, намагаються встановлювати у бухобліку методи амортизації, не менші від визначених у ПКУ, щоб не мати податкових різниць.
Очікуваний та фактичний строки
Наголосимо на тому, що амортизація здійснюється виходячи з очікуваного строку корисного використання. На практиці він, найімовірніше, виявиться для конкретного об'єкта або більшим, або меншим (коли об'єкт вийде з ладу до закінчення строку). Лише підприємства, що здійснюють діяльність, пов'язану з джерелами підвищеної небезпеки, для яких встановлені обов'язкові правила щодо строків експлуатації певних об'єктів, — майже завжди точно знають реальний строк.
Перегляд строку корисного використання
Під час річної амортизації необхідно звертати увагу, зокрема, на такий аспект, як майбутнє завершення очікуваного строку корисного використання. За потреби цей строк може бути переглянуто (наприклад, подовжено). Строк може бути і скорочено, якщо об'єкт починають використовувати інтенсивніше.
Амортизація об'єкта нараховується виходячи з нового строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (п. 25 П(С)БО 7, п. 31 П(С)БО 8).
Перегляд строку не тягне за собою ретроспективного перерахунку, тобто коригувати (виправляти) нараховану раніше суму амортизації не треба, адже такий перегляд стосується поточного і майбутніх періодів (п. 38 МСБО 8).
При цьому, якщо очікуваний строк минув, а об'єкт продовжує використовуватися, це не є підставою для його списання. Якщо об'єкт має нульову залишкову вартість, підприємство може дооцінити його в установленому порядку із залученням оцінювача або просто припинити амортизацію.
Синтетичний облік
Для обліку нарахування амортизації призначено рахунок синтетичного обліку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Амортизація нараховується за кредитом цього рахунку. Цей рахунок згідно з Iнструкцією №291 передбачений для обліку амортизації всіх видів необоротних активів — як ОЗ (субрахунок 131), так і інших необоротних матеріальних активів (у т. ч. МНМА) (субрахунок 132), а також НМА (субрахунок 133).
Включення до витрат
Нарахована амортизація, як правило, включається до складу витрат у періоді її нарахування саме через дебет кореспондуючого рахунку з кредиту рахунку 13. Причому це можуть бути як виробничі (рахунки 23, 91), так і невиробничі (рахунки 92 — 97) витрати. Амортизація обладнання, що використовується в процесі виробництва, включається до складу прямих або загальновиробничих витрат.
Капіталізація амортизації
Є випадки, коли амортизація не включається до витрат, а підлягає капіталізації. Це коли обладнання використовується в створенні об'єктів ОЗ. Наприклад, випадки, коли частина готової продукції переводиться до складу ОЗ або використовується для ремонту (з модернізацією) чи будівництва.
У складі виробничої собівартості таких об'єктів неодмінно є частина нарахованої амортизації (попереднє проведення на суму амортизації — Д-т 23,91 К-т 13, далі за сукупною виробничою собівартістю — Д-т 26 К-т 93, наступне проведення — Д-т 15 К-т 26). Сума амортизації, таким чином, не потрапить до складу витрат у бухобліку. Якщо обладнання використовується лише для будівництва (створення) об'єктів ОЗ, то його амортизація безпосередньо капіталізується у вартості відповідних об'єктів (Д-т 15 К-т 13).
Якщо обладнання (наприклад, певний верстат) використовується у виробництві продукції одного виду, то доцільно його вартість відносити до складу собівартості саме цього виду продукції (рахунок 23).
Якщо ж обладнання використовується у виробництві декількох видів продукції, це, як правило, загальновиробничі витрати (рахунок 91).
Якщо сума амортизації не є релевантною (її розмір істотно не впливає на прийняття рішень), для спрощення обліку підприємство може визначати всю амортизацію виробничого обладнання як загальновиробничі витрати з наступним розподілом цих витрат за обраними базами розподілу. Згідно з п. 11 та 16 П(С)БО 16, перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
Амортизація — живі гроші
Часто керівники і бухгалтери підприємств із недовірою ставляться до прийнятого деякими економістами підходу до розуміння амортизації (крім тієї її частини, що капіталізується) як грошового потоку. Річ у тім, що на працюючому підприємстві чистий прибуток, який характеризує грошову суму, на яку збільшилися власні джерела формування майна підприємства (тобто грошовий потік), є зменшеним на суму амортизації. Амортизація — це витрати, які були понесені раніше, у попередніх періодах (коли підприємство відволікло грошові потоки на придбання об'єктів), але які включаються до витрат тепер (у звітному періоді).
Нарахування амортизації в звітному періоді фактично не є витратами (адже витрати, по суті, вже були понесені у попередніх періодах) — воно лише умовно (розрахунково) збільшує витрати. Тому якби не було амортизації, то працююче підприємство одержало би більше прибутку (цей підхід певною мірою пасує і збитковому підприємству).
Тому в економіці для аналізу роботи підприємств часто використовується показник EBITDA як показник операційного прибутку, збільшений на суму амортизації та уцінки необоротних активів. Цей показник показує суму грошей, яку підприємство могло би за результатами періоду спрямувати на обслуговування своєї кредиторської заборгованості.
Амортизація безоплатно одержаних активів
Відповідно до п. 21 П(С)БО 15 «Дохід», якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Отже, такий актив зараховується до складу необоротних активів (як правило, ОЗ, рахунок 10) і відображається в складі власного капіталу (кредит субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» рахунку синтетичного обліку 42 «Додатковий капітал»). Надалі у процесі амортизації визнається дохід (Д-т 424 К-т 745) пропорційно до нарахованої амортизації. Визнання доходу продовжується до моменту повного визнання вартості кожного безоплатно одержаного об'єкта в складі доходів. По суті, таке визнання доходу повністю або частково нівелює дію нарахованої амортизації безоплатно отриманих об'єктів на фінансовий результат підприємства.
Якщо безоплатно одержаний об'єкт ОЗ має нульову ліквідаційну вартість, то до складу доходу включається сума, що дорівнює нарахованій амортизації. Якщо ліквідаційна вартість не є нульовою, то до доходів буде включатися більша сума, ніж сума нарахованої амортизації.
Приклад 2 Підприємство безоплатно одержало комп'ютер для використання в касі при продажу продукції. Вартість комп'ютера — 24000 грн (Д-т 10 К-т 424). Строк очікуваного корисного використання — 2 роки). Ліквідаційну вартість підприємство визначило на нульовому рівні. Отже, норма амортизації — 1000 грн на місяць. На цю суму 1000 грн підприємство щомісяця нараховуватиме амортизацію (Д-т 93 К-т 13) та на цю саму суму визнаватиме дохід від безоплатно одержаних активів (Д-т 424 К-т 745).
Приклад 3 Якщо б відповідно до умов прикладу 2 підприємство, приміром, визначило ліквідаційну вартість на рівні 2400 грн, то місячна норма амортизації була б меншою: (24000 грн - 2400 грн) : 24 міс. = 900 грн/міс. А сума визнання доходу була б та сама: 1000 грн/міс., адже протягом очікуваного строку корисного використання підприємство має повністю визнати дохід від безоплатно одержаних активів.
Після завершення очікуваного строку жодних спеціальних бухгалтерських проведень не здійснюється.
Амортизація ОЗ, придбаних за цільові кошти
Приблизно так само слід обліковувати операції з об'єктами, придбаними за рахунок цільового фінансування, в т. ч. придбаних одержувачами бюджетних коштів за рахунок цих коштів.
Згідно з п. 18 П(С)БО 15, цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання об'єктів інвестування (ОЗ, НМА тощо) пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів.
Тож при освоєнні коштів цільового фінансування підприємство визнає доходи майбутніх періодів (Д-т 48 К-т 69). Надалі у процесі амортизації воно визнає доходи Д-т 69 К-т 745. Розмір суми, що підлягає включенню до складу доходів, визначається аналогічно до наведеного вище підходу: пропорційно до нарахованої амортизації.
Суми цільового фінансування також треба контролювати, щоб визнання доходу не перевищило суму цільового фінансування конкретного об'єкта.
Амортизація ОЗ, внесених до статутного капіталу
Підприємство, як правило, набуває права власності на майно, внесене до статутного фонду. Це передбачено нормами законодавства, що регулює засади організації підприємств відповідного виду (наприклад, ст. 12 Закону України від 19.09.91 р. №1576-XII «Про господарські товариства»), та/або його статутом. Для державних і комунальних підприємств, установ, організацій діє право господарського відання або право оперативного управління, яке в питаннях, що розглядаються в цій статті, є майже ідентичним до права власності (ст. 73, 76, 78 ГКУ).
Якщо внесення майна до статутного капіталу передбачається установчими документами, підприємство відображає вартість одержаного майна на момент його внесення як внесок до статутного капіталу.
Підприємства амортизують відповідні об'єкти, одержані як внесок до статутного капіталу, на загальних засадах (сума амортизації включається до витрат).
У разі якщо об'єкти досягають нульової залишкової вартості або їх залишкова вартість істотно зменшиться, це ніяк не впливає на розмір статутного капіталу.
Так само не впливають на розмір статутного капіталу випадки продажу, списання, вибуття відповідних об'єктів. Підприємство розпоряджається такими об'єктами в порядку, визначеному законодавством та установчими документами.
Лише у разі зменшення статутного капіталу за рахунок вилучення конкретного майна (коли про це прямо зазначено в рішенні компетентного органу — організації вищого рівня, загальних зборів учасників, суду), підприємство відображатиме зменшення статутного капіталу.
Приклад 4 Підприємство в 2012 р. одержало як внесок до статутного фонду меблі на суму 75000 грн (Д-т 106 К-т 46), які на сьогодні мають суму зносу 70000 грн. Підприємство переводить ці об'єкти до складу необоротних об'єктів, утримуваних для продажу, оцінюючи за ціною продажу (на суму зносу, який становить 100%, складає проведення Д-т 131 К-т 106, на суму залишкової вартості — проведення Д-т 286 К-т 106). Рахунки обліку статутного капіталу у відповідних операціях підприємство не використовує.
Амортизація у фінзвітності
Нараховану за період амортизацію (крім тієї, частини, що капіталізується) відображають у звіті про фінрезультати в складі відповідних статей витрат. Амортизацію в складі операційних витрат (собівартість, адміністративні, збутові, інші операційні витрати) розкривають загальною сумою в складі відповідної статті розділу III «Елементи операційних витрат» — рядок 2515).
У балансі наводять залишки амортизації (зносу) на початок і кінець звітного періоду (рядки 1002, 1012). При самоперевірці балансу зі звітом про фінрезультати сума нарахованої амортизації за період (рядок 2515 звіту про фінрезультати) повинна збігатися зі збільшенням залишків амортизації (зносу) в балансі (рядки 1002, 1012) за звітний період (якщо не було вибуття об'єктів та переоцінок).
Нараховану амортизацію розкривають у розділах I і II приміток до річної фінзвітності (графи 10). Сума нарахованої амортизації в цих розділах приміток має збігатися зі звітом про фінрезультати (рядок 2515) (крім амортизації в неопераційних витратах, і зокрема в її частині, що капіталізується).
Дооцінка амортизації
Звернімо увагу на те, що в разі коли підприємство проводить дооцінку ОЗ і сума амортизації збільшується (дооцінка амортизації), роблять проведення з кредиту рах. 13, проте витрати при цьому не збільшуються. Дебетуються при цьому рахунки 10, 11, 12 та/або субрахунок 425.
Сума дооцінки амортизації при цьому взагалі не повинна відображатися в складі витрат (у звіті про фінрезультати). У примітках до річної фінзвітності дооцінки відображають в окремих графах (графи 7 розділів I і II).
Приклад 5 Об'єкт ОЗ мав первісну вартість — 10000 грн, знос — 8000 грн, залишкову вартість — 2000 грн. Оціночна вартість становила 14000 грн. Коефіцієнт переоцінки: 14000 грн : 2000 грн = 7,0. Нова первісна вартість: 10000 х 7,0 = 70000. Підприємство дооцінює первісну вартість на: 70000 грн - 10000 грн = 60000 грн. Новий знос становитиме: 8000 грн х 7,0 = 56000 грн. Дооцінка амортизації (зносу) становитиме: 56000 грн - 8000 грн = 48000 грн. Дооцінка залишкової вартості (для самоперевірки): 14000 грн - 2000 грн = 12000 грн.
Проведення за дооцінкою: Д-т 10 К-т 131 на 48000 грн, Д-т 10 К-т 425 на суму 12000 грн.
Як бачимо, рахунки обліку витрат при цьому не використовують.
Коригування в податковому обліку
ПКУ в ст. 138 передбачає коригування фінрезультату з метою оподаткування на суму амортизації: додавання до фінрезультату бухгалтерської амортизації і віднімання податкової амортизації. Як правило, підприємства, що обрали строк корисного використання на рівні, не меншому від установлених в цій статті ПКУ, не мають тимчасових різниць з амортизації об'єктів, введених в експлуатацію після 1 січня 2015 р. Постійні різниці виникають щодо амортизації невиробничих об'єктів.
Амортизація невиробничих ОЗ
Питання амортизації невиробничих ОЗ стосується лише підприємств, які коригують фінрезультат з метою оподаткування податком на прибуток. Такі підприємства додадуть до фінрезультату суму нарахованої амортизації, але в податковому обліку невиробничі об'єкти не амортизуються, а отже, зменшувати фінрезультат на суму податкової амортизації цих об'єктів не доведеться.
Звернімо увагу на те, що коригування на суми амортизації мають місце в періоді нарахування амортизації. Стаття 138 ПКУ передбачає також коригування на випадок вибуття об'єктів ОЗ на суму їх залишкової вартості. Це окреме коригування. Тому при вибутті об'єктів ОЗ здійснюється саме воно, а не нове коригування на суму амортизації.
Якщо підприємство не коригує фінрезультату
Підприємства, що не здійснюють коригувань, включають амортизацію на невиробничі об'єкти ОЗ до витрат загальним порядком. У разі якщо підприємства обирають в бухобліку коротші методи нарахування амортизації, ніж визначені в ст. 138 ПКУ, вони можуть цілком правомірно обчислювати податок на прибуток з урахуванням включеної до витрат їх амортизації. Для таких підприємств також не має значення критерій розмежування ОЗ і МНМА. Навіть якщо підприємство обрало критерій, більший за 6000 грн, воно може застосовувати методи амортизації відповідних об'єктів як МНМА.
Механізму перегляду витрат і об'єкта оподаткування податком на прибуток для таких випадків податкове законодавство не містить.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор