Ефективність роботи менеджменту підприємства можна оцінити за тим фактом, наскільки ефективно він уміє управляти витратами. Ефективне управління зводиться не до їх мінімізації, а до того, щоб певна сума понесених витрат дала можливість досягнути максимум ефекту: аби певна сума витрат обслуговувала максимум робочих процесів та дозволяла домогтися максимального результуючого показника доходу.
Суть витрат в управлінському обліку
За своєю суттю, витратами є грошовий вимірник усіх ресурсів, які були витрачені на досягнення конкретної мети. Метою ведення обліку витрат є визначення величини витрат на окрему одиницю продукції, товарів, робіт, послуг, на окрему операцію для того, щоб оцінити рівень прибутку, рентабельності тієї чи іншої госпдіяльності або окремого напряму ведення бізнесу. Ретельний моніторинг витрат і глибокий аналіз усіх етапів діяльності дають можливість прийняти оперативне рішення та внести відповідні корективи у господарський процес.
Зазвичай аналізується структурний рівень витрат: рівень змінних та постійних витрат, рівень релевантності витрат, відбувається аналіз «витрати — вихід продукції — прибуток», калькулюють собівартість за нормативними витратами та розглядають відхилення.
Глибокий аналіз витрат є найдоцільнішим в умовах гострої конкуренції на ринку та відсутності державного регулювання. Життєві цикли багатьох видів продукції на сьогодні є значно коротшими, ніж іще кілька років тому. Це пояснюється появою технологічних новацій та необхідністю задоволення запитів споживачів, які, до речі, досить стрімко змінюються.
Важливо побудувати таку систему моніторингу й управління витратами, яка б давала змогу оцінювати та враховувати витрати за весь строк життя продукту. Це дозволить визначити, чи покриває отриманий на етапі виробництва прибуток витрати, що мають місце на довиробничому та виробничому етапі життя продукту. Виявлення тих чи інших витрат на різних етапах життєвого циклу продукту дозволяє глибше розуміти сутність самих витрат, пов'язаних із конкретним продуктом протягом його існування, і, що набагато важливіше, керувати ними. Калькуляція витрат за весь час життя продукту дасть можливість розуміти наслідки розроблення та виготовлення продукції і виявляти ділянки виробничого процесу, на яких зниження витрат виявиться найефективнішим.
Важливо розуміти, що в управлінському обліку в полі зору управлінців мають бути не тільки вже понесені витрати, а й так звані виділені кошти (зафіксовані) — це ті кошти, що ще не витрачені, але будуть витрачені в майбутньому внаслідок уже прийнятих рішень. Витрати вважаються понесеними, коли ті чи інші ресурси витрачено. Системи калькуляції витрат враховують витрати на етапі, коли вони вже понесені. А на етапі проектування кошти стають заданими і загалом визначають майбутні витрати, що будуть понесені протягом виробничого циклу.
Якщо продукт для ринку є новим, то всебічне управління витратами може бути найефективнішим на етапі планування та проектування, але не на етапі виробництва, коли конструкція продуктів уже визначена, а виробничі процеси вже запущені.
Ще один момент, який слід контролювати: скорочувати витрати не треба, але важливо не допускати перевитрат коштів. У тих сферах бізнесу, де основна увага приділяється управлінню витратами на етапі планування та проектування продукту, доцільно використовувати такий механізм, як цільова калькуляція собівартості. Її ключовими етапами є:
— визначення цільової ціни, яку споживачі готові будуть заплатити за продукт;
— визначення цільової маржі прибутку та встановлення цільової собівартості на основі цільової ціни;
— обрахунок фактичної собівартості продукту;
— якщо фактична собівартість перевищує цільову, виявлення способів зниження фактичних витрат до рівня цільових.
По суті, це прийом, орієнтований на споживача. Тут важливо чітко дослідити функції та атрибути продукту, його функціональність на тлі конкурентних аналогів. Розмір цільової маржі прибутку залежатиме від того, який відсоток прибутку необхідний підприємству для подальших інвестицій. По суті, мова йтиме про командну роботу для досягнення цільової собівартості проектувальників, інженерів, спеціалістів із закупівель, безпосередньо виробничих працівників, маркетологів та спеціалістів з управлінського обліку.
Для активного ринку дієвим є також пошаровий аналіз (інженерний аналіз) — вивчення продукту конкурента з метою виявлення можливостей його поліпшення та/або зниження витрат. Продукт конкурента розбирається на окремі складові для виявлення їх функціонального призначення і конструкції, а також для розуміння процесів, що відбуваються для його виробництва. Уважне вивчення всіх цих моментів дасть можливість чітко спрогнозувати витрати на випуск продукту. По суті, метою аналізу є пошук відправної точки щодо конструкції продукту та порівняння переваг конкурентів у частині розробки продукту, але вже власними силами.
Розбиття продукту на складові та вивчення їх характерних ознак досить ефективним є і при вартісно-функціональному аналізі. Під час такого аналізу опрацьовується власний спосіб виробництва того чи іншого продукту, послуги при заданому нормативі якості і надійності в межах конкретних цільових витрат, визначаються ціна та собівартість кожного елемента, за який готовий платити споживач. Такий аналіз передбачає глибоке вивчення ринку і тісний контакт із цільовими споживачами конкретного продукту. Сума всіх вартостей за кожною функцією дає оціночну загальну ціну реалізації, з якої обчислюється цільовий прибуток. Вартість кожної функції порівнюється зі споживацькими вигодами, що забезпечуються тими чи іншими функціями. Якщо вартість функції перевищує вигоди для споживача, то ця функція або видаляється, або модифікується, щоб витрати на неї стали меншими.
У будь-якому разі модель управлінського обліку та конкретні процеси слід обирати менеджменту підприємства. Але ключовою в усіх цих системах є точність систем виміру витрат. Для цього слід уникати умовних розподілів. Якщо застосовуватимуться умовні розподіли витрат, то така база розподілу більшу частину витрат просто не визначатиме.
Витрати у бухобліку
Суть витрат. Категорія «витрати» завжди асоціюється зі зменшенням економічних вигід у вигляді вибуття або амортизації активів чи збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Тобто витрати в бухгалтерському обліку визначаються одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Прикладами відображення витрат в обліку є списання матеріалів у виробництво, для ремонту основних засобів, з адміністративною метою; нарахування зносу (амортизації), списання основних засобів, МШП, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що стали непридатними і не використовуються; втрати від знецінення запасів, визнані економічні санкції (штрафи, пені сплачені), списання в обліку недостач запасів (сировини, матеріалів, товарів, готової продукції тощо), а також нарахування резерву сумнівних боргів або списання дебіторської заборгованості, яка не може бути погашена.
Види діяльності визначають категорію витрат. У межах бухобліку витрати аналізуються з прив'язкою до діяльності підприємства: операційна, фінансова та інвестиційна. Операційна діяльність включає в себе основну та іншу операційну діяльність. До операційної діяльності відносять операції, пов'язані з виробництвом товарів, робіт, послуг — усе те, що є головною метою створення підприємства і забезпечує основну частку його доходу. Iнша операційна діяльність — це різні види діяльності, що є дотичною до основної діяльності, але не включається до складу операцій інвестиційної чи фінансової діяльності. Прикладами іншої операційної діяльності є дослідження та розробки на підприємстві, реалізація зайвих виробничих запасів, операції з виявлення нестач, сплати пені, штрафів.
Операції, що призводять до зміни розміру та складу власного і позикового капіталу, належать до складу фінансової діяльності (отримання кредитів, дивідендів, відсотків тощо). Коли підприємство займається придбанням та реалізацією тих необоротних активів та фінінвестицій, що не є складовою частиною еквівалентів коштів, можна говорити про його інвестиційну діяльність (реалізація необоротних активів, фінінвестиції, уцінка необоротних активів тощо). По суті, вид діяльності визначає категорію витрат, і правильно ідентифікувавши центр виникнення витрат, бухгалтер зможе правильно відобразити їх в обліку.
Відображення витрат в обліку. Витрати відображають у бухгалтерському обліку та звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати фактичної сплати коштів. Але слід чітко розуміти, що витрати показують у бухобліку, якщо їх оцінка може бути достовірно визначена у момент виплати активу або збільшення зобов'язання, які спричинюють зменшення власного капіталу підприємства.
Для відображення витрат План рахунків містить рахунки класу 9 «Витрати діяльності», що показують витрати за статтями витрат, і рахунки класу 8 «Витрати за елементами», що відображає витрати за елементами витрат.
За дебетом рахунків 80, 81, 82, 83, 84 відображають суми визнаних матеріальних витрат, витрат на оплату праці, належну суму відрахувань на соціальні заходи, суму нарахованих амортизаційних відрахувань і визнаних інших операційних витрат, а за кредитом — їх списання.
Суб'єкти малого підприємництва, а також неприбуткові організації можуть вести облік витрат тільки на рахунках класу 8 без використання рахунків класу 9. У такому разі інформація про витрати формуватиметься в обліку в розрізі економічних елементів. Витрати списують безпосередньо з кредиту рахунків класу 8 у дебет рахунка 23 «Виробництво» в частині прямих і виробничих накладних витрат, а решту витрат відносять на рахунок 79 «Фінансові результати». Усі витрати, пов'язані з інвестиційною і фінансовою діяльністю, витрати при надзвичайних операціях у цьому випадку обліковують на рахунку 85 «Iнші витрати».
На противагу 8-му класу, використання класу 9 для обліку витрат дозволяє докладніше обліковувати витрати. Такі підприємства можуть вести облік витрат тільки на рахунках класу 9 або за бажання використовувати одночасно з цим і рахунки класу 8 для узагальнення інформації про витрати за елементами. Може застосовуватися і комбінована схема: витрати відносять спочатку на рахунки витрат класу 8, а потім списують на рахунки класу 9 для обліку витрат за функціональними ознаками і на рахунок 23 «Виробництво».
Витрати у фінансовій звітності та їх роль у підрахунку результуючого показника діяльності
Витрати обліковують на окремих рахунках бухобліку. Розмір та склад витрат у розрізі окремих звітних періодів можна, зокрема, побачити у Звіті про фінрезультати. Технологія складання звіту на підставі даних бухобліку полягає в тому, що кожен його показник може бути отримано з даних оборотів за рахунком 79 «Фінансові результати». За дебетом рахунку 79 відображають витрати (кореспондуючі рахунки з 90 до 98 означають види витрат, що відповідають певним статтям витрат звіту про фінансові результати), а доходи звітного періоду (кореспондуючі рахунки з 70 до 76 означають види доходів, що відповідають певним статтям звіту про фінрезультати) — за кредитом рах. 79. Залишок цього рахунку на кінець року (до віднесення його на рахунок 44) — це сума прибутку (за кредитом) або збитку (за дебетом) звітного року.
Звіт складають наростаючим підсумком з початку звітного року. Його показники зазначають у тисячах гривень без десяткового знака, крім розділу IV Звіту, грошові показники якого наводять у гривнях з копійками. Доходи і витрати визначають згідно з П(С)БО та відображають у Звіті у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження та сплати грошей.
Як ми пам'ятаємо, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16). При заповненні Звіту слід користуватися Методрекомендаціями №4331 та Методрекомендаціями №4762.
1 Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
2 Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 11.04.2013 р. №476.
У розділі I обчислюємо фінансовий результат діяльності підприємства за звітний період — прибуток або збиток.
Спочатку визначаємо різницю між чистим доходом від реалізації товарів, робіт, послуг та їхньою собівартістю. Додатна різниця є валовим прибутком підприємства, а від'ємна — валовим збитком. Уже на підставі цього показника визначаємо фінансовий результат від операційної діяльності підприємства (прибуток або збиток):
— до валового прибутку або до валового збитку додаємо суми інших операційних доходів;
— від валового прибутку віднімаємо або до валового збитку додаємо суми адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.
До фінансового результату від операційної діяльності додаємо доходи від участі у капіталі, інші фінансові доходи та інші доходи. Результуючий показник слід зменшити на суму фінансових витрат, втрат від участі у капіталі, інших витрат підприємства. Після цього у рядку 2300 наводимо суму податку на прибуток. Зверніть увагу: у цьому рядку має зазначатися лише та сума податку на прибуток, яка визначена щодо операцій, що наводяться у розділі I. Адже податок на прибуток, визначений за операціями, наведеними у розділі II, повинен бути зафіксований у рядку 2455 Звіту.
Платники податку на прибуток, які здають лише річну декларацію, нараховують цей податок наприкінці звітного року (рядок 2300 Звіту). Далі визначаємо власне чистий фінансовий результат (різниця між фінрезультатом до оподаткування та сумою податку на прибуток). Звісно, якщо фінансовий результат був від'ємним, то сума податку на прибуток додається до нього, й отриманий показник є загальною сумою збитку підприємства за звітний період. Показник чистого фінансового результату звітного періоду бере участь у формуванні показника графи 4 рядка 1420 балансу «Нерозподілений прибуток (збиток)». Як відомо, це значення розраховується з урахуванням значення цього показника на початок звітного періоду, чистого прибутку/збитку за звітний період та використання чистого прибутку підприємством протягом звітного періоду.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор