Платник ЄП — юрособа (неплатник ПДВ) скористався послугами іноземного перевізника — юрособи. Між сторонами укладено договір перевезення, договір фрахту не укладався. Чи утримувати податок на репатріацію з такого доходу нерезидента? Які наслідки з ПДВ?
Природа виникнення запитання цілком зрозуміла. Адже за загальним правилом доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ. Особою, яка зобов'язана нарахувати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента, є резидент, який здійснює таку виплату. Крім того, пп. 141.4.4 ПКУ чітко вказує на обов'язок платника ЄП щодо утримання та сплати податку з доходів нерезидентів у вигляді фрахту: особою, що виконує функції податкового агента1, вважається «резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб'єктом спрощеного оподаткування».
1 Податковим агентом визнається особа, на яку ПКУ покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (п. 18.1 ПКУ).
Зверніть увагу, що у пп. 14.1.213 ПКУ (в якому наводиться визначення терміна «резиденти») уточнюється: якщо у розділі III Кодексу використовується термін «резидент» у відповідних відмінках, під цим терміном розуміються особи, визначені п. 133.1 ПКУ. На практиці доволі часто платники ЄП роблять хибний висновок, що платник ЄП не є платником податку на прибуток, тому норма п. 141.4 ПКУ на них не поширюється. Проте річ у тім, що платником податку на прибуток у цій ситуації є нерезидент-юрособа, що отримує доходи з джерелом походження з України, і це додатково підтверджує пп. 133.2.1 ПКУ. А вже платник ЄП виконує функцію посередника щодо сплати податку (податкового агента). А пп. 134.1.3 ПКУ уточнює, що об'єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, який підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 Кодексу.
Також слід звернути увагу, що згідно з пп. 141.4.9 ПКУ під час укладання договорів із нерезидентами не дозволяється включати до них умови щодо сплати податків на доходи нерезидентів за рахунок резидентів. Незважаючи на вищезазначену норму, єдиний виняток, коли безпосередньо нормами ПКУ встановлено обов'язок сплатити податок за рахунок резидента-покупця, — це виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами за пп. 141.4.6 ПКУ, навіть якщо умовами договору цього не передбачено. Отже, платник ЄП не може взяти на себе зобов'язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів за свій рахунок, а повинен утримати податки з доходів нерезидента.
Винагорода за перевезення
Чи утримувати податок із доходів нерезидента, залежить від того, яким чином виплачується винагорода: за окремим договором із перевізником чи додається до вартості товару та окремо не сплачується. Адже у другому випадку вона не оподатковується, а в першому — підлягає оподаткуванню, якщо інше не диктують норми міжнародного договору.
У пп. 141.4.1 ПКУ визначено види доходів, які можуть отримувати нерезиденти із джерелом їх походження з України, що підлягають оподаткуванню. До таких доходів відносяться, зокрема:
— фрахт (відповідно до пп. «г» пп. 141.4.1 ПКУ);
— а також інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (відповідно до пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ). Увага: до таких доходів не належить виручка від продажу товарів (робіт, послуг) резиденту від такого нерезидента, у т. ч. послуг з міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Отже, не всі доходи, які підпадають під поняття «інших доходів», відносять до виплат із джерелом походження з України, з яких слід утримувати податок з доходу нерезидента. Суми виплат у вигляді виручки не оподатковуються додатково ні у джерела виплати, ні за рахунок нерезидента.
Залишається дослідити, чи потраплятимуть послуги з перевезення під дію винятку згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ і чи звільнятимуться від оподаткування як виручка за послуги. Чи є ризик послуги з перевезення визнавати фрахтом, а відповідно — нараховувати й утримувати податок?
Фрахт і послуги з перевезення
Відповідно до пп. 14.1.260 ПКУ, фрахт — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами чи для перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом. І може скластися враження, що обов'язок сплатити податок з доходу нерезидента, отриманого у вигляді суми фрахту, є лише тоді, коли між сторонами укладено договір фрахту. А за договором перевезення такого обов'язку немає.
Але у пп. 14.1.260 ПКУ наводиться визначення не цивільного договору, наприклад договору перевезення вантажу (згідно зі ст. 909 ЦКУ) або договору чартеру (згідно зі ст. 912 ЦКУ), а грошового платежу (винагороди). Як наслідок, виходить, що з метою оподаткування фрахтом вважається також оплата за договором перевезення.
Відповідно до пп. 141.4.4 ПКУ, сума фрахту, яка сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. Базою для оподаткування в цьому разі є базова ставка такого фрахту, яка визначається згідно з пп. 14.1.12 ПКУ.
Базова ставка фрахту
Сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
У разі здійснення виплат як винагороди за фрахтування можуть застосовуватися положення міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток (про що далі).
Позиція податкових органів
Чи застосовуються норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування при виплаті доходів у вигляді фрахту?
Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому якщо положеннями чинних міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати доходів (у тому числі у вигляді фрахту), передбачено інші ставки оподаткування, то застосовуються норми міжнародних договорів.
ЗІР, підкатегорія 102.18
Щодо ПДВ, то слід згадати про норму ст. 208 ПКУ. Послуги, які постачаються нерезидентами (які не є платниками ПДВ) і місце постачання яких розташоване на митній території України, незалежно від факту реєстрації платника ЄП платником ПДВ підлягають оподаткуванню. Місце постачання послуг визначається за ст. 186 ПКУ. Як наслідок, послуги перевезення, надані нерезидентом, вважаються наданими не на території України, адже за п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника.
Приклад Платник ЄП — юрособа (неплатник ПДВ) скористався послугами перевізника — нерезидента Польщі з доставки вантажу з Кракова до Львова. Між сторонами укладено договір перевезення. За послуги перевезення у розмірі 120 євро сплачено аванс 05.07.2016 р. (курс НБУ — 27,639864 грн).
Послуги отримано, що підтверджено транспортними документом, зокрема актом та міжнародною автомобільною накладною (CMR), 11.07.2016 р.
Відображення операцій див. у таблиці.
Таблиця
Послуги перевезення від нерезидента
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
євро, грн |
Податковий облік доходу
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||||
|
05.07.2016 р.
|
|||||
|
1.
|
Сплачено аванс перевізнику-нерезиденту |
632
|
312
|
112,80 євро*
3117,78 |
—
|
|
2.
|
Нараховано податок з доходів нерезидента (оподатковується за ставкою 6%) |
632
|
641/под. з нерез.
|
199,00**
|
—
|
|
3.
|
Сплачено податок в бюджет |
641/под. з нерез.
|
311
|
199,00
|
—
|
|
11.07.2016 р.
|
|||||
|
1.
|
Отримано послуги перевезення |
93
|
632
|
120 євро
3316,78 |
—
|
| * 120 - (120 х 6%). ** (120 х 6%) х 27,639864. |
|||||
За умовами прикладу першою подією була передоплата, тому відповідно до п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції. Це немонетарна стаття балансу, тому курсових різниць згодом на дату отримання послуг (а також на дату балансу, якщо оплата та отримання послуг відбувалися в різних кварталах) не виникає.
Щодо ПДВ, то згідно з п. 186.4 ПКУ місце постачання послуг визначається за місцем реєстрації постачальника, тому об'єкта оподаткування немає.
Послуги транспортного експедирування
Можлива інша ситуація — нерезидент надає резиденту послуги з транспортного експедирування. Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з третіми особами, які є резидентами або нерезидентами.
У цьому разі для виконання договору транспортного експедирування нерезидент:
1) отримує винагороду за виконання договору;
2) може залучати до виконання договору третіх осіб;
3) може здійснювати перевезення вантажу із використанням власного транспортного засобу.
Платою (винагородою) експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування, фактично ця сума є виручкою нерезидента. Отже, для такого типу договорів немає підстав визначати зазначені договором послуги як фрахт1. А якщо так, то згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості наданих послуг резиденту від такого нерезидента не підпадають під оподаткування.
1 Також отримані суми не належать до брокерських, комісійних або агентських винагород за пп. «з» пп. 141.4.1 ПКУ.
Але слід врахувати, що до плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування. Підтвердженням таких витрат є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування.
Щодо ПДВ, то тут виникає об'єкт оподаткування. Адже місце постачання транспортно-експедиторських послуг за пп. «ж» п. 186.3 ПКУ визначається за місцем реєстрації отримувача. У цьому разі отримувачем є український покупець, і тому треба виконати всі вимоги ст. 208 ПКУ1.
1 У цьому разі ПН не виписується, але протягом 20 к. д. після звітного місяця отримання послуг треба подати до ДПІ Розрахунок податкових зобов'язань у вигляді додатка до декларації з ПДВ, додатково див. «ДК» №50/2015.
Якщо нерезидент з метою виконання договору транспортного експедирування залучає до виконання третіх осіб, у тому числі нерезидентів, що надають послуги з фрахту, то компенсація таких виплат резидентом нерезиденту-експедитору не вважається сумою фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування. Компенсація таких виплат відповідно до пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України. Такі доходи оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4.2 ПКУ. На резидента покладається обов'язок утримати податок з таких доходів за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок.
Зверніть увагу!
У листі від 11.02.2016 р. №2869/6/99-99-19-02-02-15 ДФСУ слушно повідомляє: якщо відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику-нерезиденту, а експедитору, то така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток. Адже у п. 103.2 ПКУ (який визначає порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування) висувається вимога: податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Щодо ПДВ, то за загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (за винятком певних послуг, визначених п. 186.3 ПКУ), тому компенсація витрат третім особам не буде об'єктом оподаткування ПДВ.
Якщо експедитор здійснює перевезення вантажу з використанням власного транспортного засобу, то послуги з перевезення розглядаються як фрахт (порядок оподаткування, зокрема ПДВ, див. вище).
Порядок сплати податку з доходів
Податок сплачують до бюджету під час такої виплати, знову ж таки, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати. Суми сплаченого податку з доходів нерезидента не відносять у бухобліку до витрат платника ЄП. Оскільки податок сплачують до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента, то суму доходів, з якої утримується та сплачується податок, визначають виходячи з офіційного курсу Нацбанку на дату виплати таких доходів.
Отже, нерезидент отримує суму виплати за мінусом утриманого податку. У бухгалтерському обліку нарахування податку відображають за кредитом субрахунка 641 з аналітикою «Податок на прибуток».
Стаття 103 ПКУ визначає порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Чинний перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, надано листом Міндоходів від 23.01.2014 р. №1535/7/99-99-12-01-03-17 (див. «ДК» №8/2014). Згідно з п. 103.4 ПКУ, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента є подання нерезидентом особі, що виплачує доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Така довідка ви-дається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена згідно із законодавством України.
Також п. 103.6 ПКУ дозволяє особі, яка виплачує доходи нерезидентові, звернутися до органу ДФСУ з проханням щодо здійснення запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації. Якщо ж нерезидент подав довідку з інформацією за попередній звітний період (рік), то резидент може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році, але з обов'язковим отриманням довідки від такого нерезидента за поточний рік після закінчення такого звітного року за п. 103.8 ПКУ. Якщо ж нерезидент не подав такої довідки, доходи такого нерезидента з джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.07.2016 р. №16488/10/26-15-12-05-11, «ДК» №31/2016). У цьому разі, якщо весь рік виплачували доходи з урахуванням звільнення від оподаткування, а після закінчення року нерезидент довідки не подав, доведеться подавати уточнюючі розрахунки, з виправленнями та нарахуванням штрафів та пені за ст. 50 та 129 ПКУ.
Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягне за собою накладення штрафу в розмірах, передбачених п. 127.1 ПКУ, і за перший раз це 25% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Крім того, на суму несплаченого податку нараховується пеня відповідно до ст. 129 ПКУ.
Подання звітності
Відповідно до п. 103.9 ПКУ, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам подавати до ДПІ за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи. Але окремої форми такої звітності немає. У рядках 23 — 25 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, наводиться сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період. Розрахунок такої суми здійснюється у додатку ПН до декларації (додатково див. «ДК» №4/2016). Платник ЄП, незважаючи на те що він не звітує як платник податку на прибуток, у разі виплати доходів нерезидентам заповнює у декларації з прибутку лише рядки 23 — 25 та подає додаток ПН.
І насамкінець: на початку статті ми зауважили, що утримувати податок із доходів нерезидента чи ні, залежить від того, чим є винагорода нерезидента за перевезення. Це може бути плата нерезиденту, коли витрати включені окремим рядком до інвойсу (за договором постачання доставляє товар продавець). У цьому разі резиденту-покупцю не треба утримувати податку із доходу нерезидента, адже резидент не сплачує винагороду безпосередньо перевізнику, покупець відшкодовує витрати на перевезення постачальнику-нерезиденту. Такі витрати для покупця є складовою собівартості придбаних товарів, яка формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Отже, якщо покупець не укладає окремого договору на перевезення, а укладено договір постачання, до якого входить поставка товару постачальником, така доставка не є фрахтом у розумінні ПКУ.
Нормативна база
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»