Бухгалтерам і підприємцям відомо, що за повторне вчинення податкових правопорушень застосовуються суворіші санкції. Водночас законодавство містить різний порядок встановлення такої повторності. У якихось випадках досить простої повторності, в інших — йдеться про повторність після накладення штрафу. Має значення і строк, протягом якого визнається повторність. Розглянемо ці питання, навівши аналіз судової практики та підходи, що допоможуть підприємству та його посадовим особам захистити свої інтереси у спорах із податковими органами щодо повторності вчинених правопорушень.
Як оцінити штрафонебезпечність
Оцінюючи правомірність накладених штрафів або потенційну штрафонебезпечність перевірок, а також порушень, виявлених унаслідок самоперевірки, слід уважно ознайомитися з нормами, що регулюють відповідальність за конкретне правопорушення — на предмет визнання його повторності. Формулювання повторності в законах зроблено по-різному, і в багатьох випадках, залежно від періодичності перевірок, повторності і жорсткіших санкцій насправді не буде, хоча на перший погляд може здаватися, що порушення вчинено повторно.
Така оцінка необхідна для того, щоб чітко встановити дату, з якої буде обчислюватися повторність, — це дата вчинення попереднього правопорушення, дата притягнення до відповідальності (накладення штрафу, донарахування податків тощо).
Під час такого аналізу слід використовувати документи, складені за результатами попередніх перевірок, та рішення щодо застосування санкцій за їх результатами: податкові повідомлення-рішення, постанови у справах про адміністративні правопорушення, акти перевірок та додатки до них, матеріали оскаржень (у т. ч. судові рішення).
Повторність учинення після накладення стягнення
Повторність після накладення стягнення має місце тоді, коли порушення вчиняється повторно протягом певного строку після накладення стягнення (як правило, штрафу). Саме цей підхід застосовується в більшості податкових правопорушень і в адміністративних правопорушеннях у сфері господарювання (господарювання — в широкому розумінні).
Наприклад, за правопорушення, передбачене п. 120.1 ПКУ, — неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій (розрахунків) — штраф застосовується у підвищеному розмірі, якщо ті самі дії були вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення (неподання або несвоєчасне подання декларації незалежно від виду податку), — винесено податкове повідомлення-рішення.
Якщо податкова не прийняла декларацію
Трапляються випадки, коли податковий орган відмовляє платнику у прийнятті податкової декларації. Така відмова є законною лише в разі складання декларації з порушенням п. 48.3, 48.4 ПКУ (щодо обов'язкових реквізитів). У такому разі згідно з п. 49.12 ПКУ платник податків має право або оскаржити відмову, або подати податкову декларацію та сплатити штраф у разі порушення строку її подання.
Отже, ця нова декларація є «звітною», а не уточнюючою, і в разі якщо вона була подана несвоєчасно, за це порушення може бути накладено штраф за п. 120.1 ПКУ. У разі якщо надалі протягом року після накладення штрафу знову буде допущене несвоєчасне подання декларації, порушення буде повторним, і штраф буде підвищеним.
У листі ГУ ДФС у м. Києві від 12.07.2016 р. №15651/10/26-15-12-04-18 зазначається, що в п. 120.1 ПКУ йдеться про застосування штрафу в період до одного року — до 365 або 366 днів — для високосного року.
Повторність накладення санкцій
Є стаття 123 ПКУ, що застосовується досить часто, за якою має значення не повторність вчинення порушення, а повторність застосування санкцій. У разі якщо податкові зобов'язання донараховуються (визначаються податковим органом) повторно протягом 1095 днів після минулого донарахування (з дати винесення ППР), то штраф буде в підвищеному розмірі (50% замість 25%).
Звернімо увагу, що повторність буде, лише якщо донарахування здійснюється протягом 1095-денного строку саме з цього податку. Якщо попереднє нарахування було з іншого податку, то нове нарахування не вважатиметься повторним.
Варто мати на увазі, що повторності не буде і тоді, коли нарахування було здійснене з різних підстав (підстави для самостійного визначення контролюючим органом податкового зобов'язання визначені в ст. 54 ПКУ (як це роз'яснювалося в інформаційному листі ВАСУ від 24.11.2011 р. №2198/11/13-11).
Наприклад, коли перше порушення призвело до зменшення бюджетного відшкодування ПДВ, а друга перевірка виявила порушення щодо заниження сум ПДВ, яке призводить до донарахування цього податку, то повторності також не буде, незважаючи на те що йдеться про один податок і навіть один і той самий пп. 54.3.2 ПКУ. Але підставами для визначення податкового зобов'язання в цих випадках є різні порушення. І навпаки, якщо перше порушення призвело до донарахування ПДВ, а друге — до зменшення бюджетного відшкодування, то повторності також немає.
Думка ВАСУ
Так, в ухвалі ВАСУ від 15.02.2016 р.* зазначається, що у справі має бути досліджено, з яким податковим повідомленням-рішенням/якими податковими повідомленнями-рішеннями податковий орган пов'язував обставини щодо повторності. У цій ухвалі суд касаційної інстанції наголошує, що дослідження згаданих вище обставин має значення для вирішення справи, оскільки у разі відсутності факту повторного зменшення позивачу бюджетного відшкодування протягом 1095 днів не буде і підстав для збільшених штрафів. Тож ці питання завжди варто порушувати, оскаржуючи рішення про застосування підвищених санкцій за ст. 123 ПКУ.
Серед податкових правопорушень можна навести передбачене ст. 121 ПКУ — незабезпечення платником податків зберігання первинних документів та/або ненадання контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю. Повторність у цьому правопорушенні настає в разі, якщо платник учинить одне з аналогічних правопорушень протягом року після накладення стягнення. Тож перевіряльникам доводиться обирати — за яке саме порушення застосовувати штраф. Адже факт втрати документів та неповідомлення про це податкового органу й призвели до неможливості надати їх до перевірки. І хоча сама перевірка в таких випадках не може бути перенесена на інші строки до дати відновлення «первинки», проте штраф може бути застосований лише з підстав порушення вимог п. 44.1, 44.3, 44.5 ПКУ. Факт складення акта відмови про ненадання втрачених документів до перевірки, як вважає ВАСУ, не створює юридичних наслідків та не порушує права платника податків1.
Якщо ППР були скасовані
Справді, повторного визначення податкових зобов'язань (донарахування) не буде, якщо ППР, якими здійснювалося нарахування минулого разу, були скасовані (наприклад, ухвала ВАСУ від 22.06.2015 р., від 22.03.2016 р.2).
Також можна стверджувати, що законно підвищений розмір штрафу як за повторне порушення може бути застосоване лише тоді, коли відповідне попереднє донарахування податку призвело до виникнення узгодженого податкового зобов'язання (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 01.06.2016 р.3). Тобто в разі коли попереднє донарахування оскаржується і рішення суду за ним ще не набрало законної сили, нові донарахування з цього самого податку не повинні вважатися повторними.
1 Див. ухвалу ВАСУ від 11.04.2016 р. №К/800/25574/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57561928.
2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/46468855 та http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56881024.
Приклад 1 У квітні 2016 року підприємству внаслідок позапланової перевірки донараховано ПДВ та застосовано штраф 25%. Донарахування оскаржено спочатку в адміністративному порядку, а відтак подано позов до адміністративного суду, який справу ще не розглянув . У жовтні 2016 року внаслідок нової позапланової перевірки знову донараховується ПДВ і застосовується штраф 50% за повторне донарахування. Застосування підвищеного штрафу є неправомірним, бо перше донарахування не призвело до виникнення узгодженого податкового зобов'язання.
Отже, зважаючи на тривалі строки розгляду справ у різних судових інстанціях, штраф за «повторне» порушення доцільно оскаржувати вже з тих підстав, що платник податків оскаржує перше донарахування і воно не набуло ознак узгодженого податкового зобов'язання. Сам факт оскарження першого штрафу до суду, про що відомо податковому органу під час перевірки (відповідні дані заносяться до акта перевірки), для складення ППР із подвійним розміром штрафу значення не має.
Повторність учинення (проста)
Проста повторність має місце тоді, коли порушення вчиняється вдруге або втретє протягом певного строку після попереднього вчинення аналогічного правопорушення. У такому разі немає значення, чи накладалася санкція, чи ні.
Проста повторність є характерною у кримінальному праві для деяких злочинів, де вчинення злочину вдруге вважається суспільно небезпечнішим, ніж учинення його вперше, адже свідчить про те, що підозрюваний «став на злочинний шлях». Однак і в ПКУ є стаття, яка також передбачає просту повторність, — це ст. 127, і стосується вона відповідальності за несплату, несвоєчасну сплату ПДФО та військового збору. За вчинення порушення вдруге протягом 1095 днів застосовуватиметься санкція 50%. За вчинення його втретє — санкція 75%. Ці штрафи, на нашу думку, є «драконівськими» і не відповідають тяжкості вчиненого порушення. А судова практика щодо їх застосування є досить неоднозначною.
Повторність у кримінальному праві
У кримінальному праві також є випадки передбачення суворішої відповідальності за ті самі злочини, якщо вони вчинені повторно (без умови щодо попереднього притягнення до відповідальності), а також можливі випадки, коли суворіше покарання передбачене для осіб, раніше судимих саме за цією статтею.
Так, за ст. 212, 212-1 ККУ, що передбачають відповідно кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, ЄСВ та пенсійних внесків, відповідальність за ч. 3 відповідної статті настає у разі вчинення злочину особою, яка раніше була судимою за тією самою статтею.
Водночас, наприклад, за ст. 205 ККУ «Фіктивне підприємництво» в разі вчинення злочину повторно (без обов'язкової попередньої судимості) притягнення до кримінальної відповідальності здійснюється за ч. 2 статті.
Наголосимо, що за ст. 34 ККУ вчинення умисного злочину особою, яка має судимість за умисний злочин, є рецидивом злочинів, що нарівні з повторністю визнається обставинами, які обтяжують покарання.
Тому в будь-яких випадках, коли є декілька епізодів однакового злочину (повторність) або особа була раніше судимою за умисний злочин, при притягненні до кримінальної відповідальності покарання буде жорсткішим (у межах санкції статті), навіть коли для випадків повторності або судимості в статті немає окремої частини.
Верховний суд прийняв постанову від 10.11.2015 р. у справі №813/6793/13-а, в якій, оцінюючи склад порушення, передбаченого ст. 127 ПКУ, зазначив, що відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Суд також указав на те, що склад порушення передбачає: нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Аналогічний підхід знаходимо в постанові Верховного суду від 22.03.2016 р.1
З урахуванням наведених постанов Верховного суду цікавою і корисною для платників є сучасна позиція ВАСУ, викладена, наприклад, в ухвалах від 11.02.2016 р. та від 30.06.2016 р., в яких зазначається: в разі коли мало місце лише несвоєчасне перерахування сум ПДФО (тобто коли не було одночасно ненарахування, неутримання та/або несплати), то застосовуватися має ст. 126 ПКУ, а не ст. 127*.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/56548136, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/58953390.
Як відомо, ст. 126 ПКУ передбачає значно менші штрафи (максимум 20%) і мову про повторність не веде взагалі.
Розрахунок санкцій
На нашу думку, розраховувати санкції за порушення, передбачене ст. 127 ПКУ, слід так, як наведено у прикладі 2. Водночас нарахування зазвичай здійснюється одним ППР, де розрахунку немає, і представники ДПІ в суді не завжди можуть аргументовано пояснити алгоритм розрахунку.
Тож, обстоюючи позицію платника податків, доцільно ставити під сумнів і сам розрахунок санкцій. Зокрема, суди трьох інстанцій стали на бік платника податків на тій підставі, що ДПІ не надала ані до суду 1-ї інстанції, ані до суду апеляційної інстанції розрахунку штрафних санкцій (ухвала Одеського апеляційного адмінсуду від 11.09.2014 р., ухвала ВАСУ від 24.11.2015 р.2).
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57067139.
2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40427836 та http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/53866535.
Приклад 2 Підприємство у березні, квітні та травні 2016 року здійснювало виплату фізособі за оренду приміщення в сумі 2000 грн на місяць без утримання ПДФО (360 грн щомісяця). Штраф за ст. 127 має бути: 25% х 360 грн = 90 грн за березень, 50% х 360 грн = 180 грн за квітень, 75% х 360 грн = 270 грн за травень.
Повторність в адмінправопорушеннях
В адміністративних правопорушеннях, як правило, суворіші санкції застосовуються в разі повторного вчинення правопорушення протягом року після накладення адміністративного стягнення за цією самою статтею. Хоча, звичайно, таку кваліфікуючу ознаку містять не всі адмінправопорушення, передбачені КпАП. Такими правопорушеннями є, наприклад, ті, що передбачені ст. 163-1 КпАП «Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків», ст. 163-2 КпАП «Неподання або несвоєчасне подання платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків та зборів (обов'язкових платежів)», значна кількість правопорушень у сфері ліцензованої госпдіяльності (наприклад, ст. 164-10 КпАП «Порушення законодавства, що регулює здійснення операцій з металобрухтом»).
Є, щоправда, і статті, які передбачають посилену відповідальність і за просту повторність, а також статті, які взагалі не передбачають посилення санкцій у разі повторності.
Говорячи про просту повторність, коли мало місце вчинення кількох правопорушень, але протягом року попереднього накладення стягнення не було, то накладатиметься один штраф (згідно зі ст. 36 КпАП, якщо особа вчинила кілька адміністративних правопорушень, справи про які одночасно розглядаються одним і тим самим органом (посадовою особою), стягнення накладається в межах санкції, встановленої за серйозніше правопорушення з числа вчинених).
Для більшості випадків, коли йдеться про повторність учинення протягом року після накладення адмінстягнення, звернімо увагу, що відповідний відлік для визначення повторності вчиненого правопорушення ведеться з дати винесення постанови про накладення попереднього стягнення (а не з моменту вчинення порушення). Так, наприклад, у листі від 27.05.2016 р. №11713/6/99-99-10-02-15 ДФСУ, розглядаючи адмінвідповідальність за ст. 165-1 КпАП — «Порушення законодавства про збір та облік ЄСВ і загальнообов'язкове державне пенсійне страхування», — зазначає, що для визначення повторності і притягнення до відповідальності за ч. 2 або 5 цієї статті перебіг календарного року розпочинається з моменту притягнення особи до адміністративної відповідальності за одне з правопорушень, наведених у ч. 1, 3 або 4 ст. 165-1 КпАП.
Наголосимо: для того щоб повторність мала місце, внаслідок розгляду справи постановою компетентного органу чи посадової особи має бути накладено покарання (штраф), а не, наприклад, прийнято рішення про закриття справи через закінчення строків давності, як це часто буває.
Крім того, не слід забувати, що для кожного адміністративного правопорушення відповідні строки давності накладення стягнення (ст. 38 КпАП) обчислюються окремо. І для цього повторного правопорушення строк давності також становить не рік, а 2 або 3 місяці (залежно від суб'єкта, уповноваженого розглядати справу) з моменту вчинення або виявлення (для триваючих правопорушень).
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор