Ми вже розглянули окремі запитання, що виникають під час обліку витрат, пов'язаних із відрядженнями працівників, у «ДК» №27/2016. Проте низка важливих моментів, які слід враховувати для закордонних відряджень, залишилися поза увагою. Розглянемо деякі з них на конкретному прикладі.
Спершу нагадаємо, що на сьогодні обов'язкового для всіх підприємств нормативного акта, який би встановлював порядок скерування працівників у відрядження, його оформлення, терміни видачі авансів та обчислення добових, перерахунок курсів валют, — в Україні немає. Фрагментарні норми є в ПКУ та КЗпП. Проте низку питань (наприклад, мінімальний розмір добових) законодавство не регулює взагалі. Тож здебільшого ці питання підприємства вирішують у внутрішніх документах, зазвичай (хоча і не обов'язково) використовуючи як орієнтир Інструкцію №59, обов'язкову тільки для бюджетників. Відповідно, абсолютна більшість питань, які раніше були врегульовані згаданою інструкцією (наприклад, як рахувати строк відрядження, зокрема дні початку і кінця відрядження, в якій валюті встановлювати розмір добових, чи видавати аванс і в якій валюті тощо), тепер підприємства мають право врегулювати на власний розсуд. Зазвичай порядок скерування працівників у відрядження регулюється самостійно розробленими правилами, затвердженими керівником і чинними для працівників підприємства при скеруванні у відрядження (положення про відрядження, спеціальний наказ директора тощо).
Приклад 1 Працівник згідно з наказом був скерований у відрядження до Бельгії для участі в міжнародній конференції (тематика якої тісно пов'язана з господарською діяльністю підприємства). Тривалість відрядження — 10 к. д. Розмір добових — 900 грн на день, згідно із затвердженими на підприємстві нормами добових витрат за час перебування у закордонному відрядженні. Звіт про відрядження1 був наданий вчасно (курс НБУ на дату подання звіту — 28 грн/євро2) на таку суму:
— добові витрати 9000 грн;
— проживання (рахунок із готелю) 550 євро;
— переліт (авіаквитки) 350 євро.
Аванс на відрядження видавався у розмірі 550 євро (курс НБУ на дату видачі авансу — 27,00 грн/євро).
Запитання 1. Яка сума підлягає компенсації працівникові, якщо разом з авансовим звітом не були надані засвідчені копії сторінок закордонного паспорта (або іншого документа, що замінює його) з відмітками про перетин державного кордону України, проставленими Державною прикордонною службою України?
Нагадаємо, що на підприємстві сума добових витрат, які відшкодовуються працівникові і не оподатковуються ПДФО після повернення із закордонного відрядження, визначається з урахуванням двох обмежень: перше встановлене пп. 170.9.1 ПКУ і відповідає 0,75 МЗП на 1 січня з розрахунку за один день для закордонного відрядження (1033,50 грн — в 2016 р.3), а друге — встановлено внутрішнім розпорядчим документом4 (наприклад, наказом на відрядження).
Добові витрати
Добові витрати — витрати на харчування і фінансування інших власних потреб фізичної особи, не підтверджені документально (добові витрати).
1 Підзвітна особа звітує шляхом подання звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841.
2 Тут і далі курс умовний.
3 Суми і склад витрат державних службовців, а також інших осіб, що скеровуються у відрядження підприємствами, установами й організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються КМУ, також КМУ окремо визначаються граничні норми добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових (за певних умов).
4 Тут також враховуються відмітки у паспорті, про які мова піде далі.
Сума витрачених коштів на витрати, пов'язані з особистими потребами особи, що відряджається, зокрема харчування, яка не підтверджується документально і перевищує встановлені обмеження, оподатковується ПДФО за ставкою 18% (пп. 164.2.11 ПКУ) і військовим збором за ставкою 1,5%.
Як правило, на підприємствах затверджуються норми добових витрат з урахуванням обмежень, установлених ПКУ. Проте якщо підприємство пішло іншим шляхом і встановило суму добових витрат для відряджень більшу, то перевищення суми, встановленої для добових на підприємстві, над сумою, обмеженою ПКУ, не можна виплатити працівникові без утримання ПДФО та військового збору: такі наднормативні добові вважатимуться додатковим благом працівника, а відповідно будуть об'єктом оподаткування ПДФО, згідно з пп. 170.9.1 ПКУ.
У нашому прикладі, здавалося б, усе в межах норм і з дотриманням обмежень: добові витрати становлять 900 грн на день, що менше ніж 1033,50 грн і відповідає прийнятій на підприємстві нормі. Дотримується також і умова про зв'язок витрат на відрядження з господарською діяльністю працедавця.
Проте є одна деталь, яка не дозволить підприємству виплатити добові витрати працівникові без утримання податків. Пояснимо яка: для розрахунку загальної суми добових, що підлягає відшкодуванню, крім установленої на підприємстві норми, нам потрібна ще одна цифра — фактична кількість днів перебування у відрядженні. Згідно з пп. 170.9.1 ПКУ, у разі відрядження до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), слід використовувати такі дані для визначення кількості днів перебування у відрядженні:
1) наказ про відрядження;
2) відмітки уповноваженої посадової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що заміняє його.
Країни з візовим режимом
Список країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи, не є статичним і може змінюватися шляхом укладання міжнародних угод. На сьогодні для України легко скласти список країн із безвізовим режимом (наприклад, Азербайджан, Вірменія, Албанія, Білорусія, Ізраїль). А ось список країн, в'їзд до яких потребує наявності віз, є досить значним. Уточнити актуальний режим в'їзду до іноземних держав для громадян України можна на сайті МЗС України: http://mfa.gov.ua/ua/сonsular-affairs/travel-adviсe/entering-foreign-сountries. Крім того, є країни, де віза ставиться після приїзду (наприклад, Єгипет, Туніс). На жаль, у ПКУ немає чітких вказівок щодо країн із такою спрощеною процедурою отримання віз. Оскільки в'їзд до цих країн відбувається без віз, а відмітка ставиться вже всередині іншої країни, вважаємо, що для таких країн відмітки українських прикордонних служб можна не ставити, так само як і для країн із безвізовим режимом.
За відсутності відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що заміняє його, сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.
При цьому обов'язок виплатити добові працівникові за підприємством залишається. Отримання відшкодування витрат і інших компенсацій у зв'язку зі службовими відрядженнями гарантується відрядженому працівникові ст. 121 КЗпП. Тобто про те, що сума добових узагалі не відшкодовується відрядженій особі у разі такого порушення, у ПКУ не йдеться. Водночас, за рішенням керівника, працівник може бути покараний за таку безвідповідальну поведінку — сума добових за таким відрядженням може бути зменшена. Наголосимо, що такі правила доцільно спочатку встановити в положенні про відрядження або іншому внутрішньому документі підприємства, що регламентує відрядження працівників, у тому числі і розмір добових.
Між іншим, така «безвідповідальна» поведінка відряджених — не рідкість. Працівники можуть забути пройти цю формальну процедуру, бо автоматично такі відмітки в закордонному паспорті не проставляються українською прикордонною службою. Згідно з п. 19 Правил перетину державного кордону громадянами України, затверджених постановою КМУ від 27.01.95 р. №57, відмітка про перетин державного кордону в закордонному паспорті проставляється на підставі особистого звернення громадянина до уповноваженої службової особи підрозділу охорони державного кордону, що здійснює перевірку документів. Найнеприємніше, що виправити таку помилку неможливо. Альтернативи ПКУ не передбачає, тож варіант з отриманням підтвердження у вигляді листа або довідки від Державної прикордонної служби України не пройде.
Відмітка в закордонному паспорті
Ті, хто планує поміняти свій закордонний паспорт, згідно з Постановою КМУ від 07.05.2014 р. №152 «Про затвердження зразка бланка, технічного опису та Порядку оформлення, видачі, обміну, пересилання, вилучення, повернення державі, знищення паспорта громадянина України для виїзду за кордон з безконтактним електронним носієм, його тимчасового утримання та вилучення», на новий (біометричний), не мають приводів для хвилювання, що місця для відмітки прикордонних служб не знайдеться. Це не пластикова картка, як багато хто уявляє, а книжечка на 32 сторінки. Головна відмінність нового закордонного паспорта — вбудований в обкладинку електронний чип.
Отже, для нашого випадку підприємству слід відшкодувати працівникові добові у розмірі 9000 грн, але за мінусом нарахованих та утриманих податків (виплачена працівникові сума опиниться у витратах у повному обсязі, без яких-небудь обмежень). Підприємство зобов'язане нарахувати й утримати ПДФО та військовий збір із такої виплати у такому розмірі:
1) ПДФО: 9000,00 х 18% = 1620,00 грн;
2) військовий збір: 9000,00 х 1,5% = 135,00 грн;
3) сума до виплати: 9000,00 - 1620,00 - 135,00 = 7245,00 грн.
Для розрахунку ПДФО, на думку автора, застосовувати коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ немає потреби, адже виплата відбувається в грошовій формі. Ми говоримо про суму добових у межах установлених норм, відповідно останній абзац пункту 164.5 ПКУ (що стосується надміру витрачених у відрядженні коштів) для них не застосовується.
Нараховані податки можуть бути стягнуті з будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а в разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати. Проте для нашого випадку раціональніше утримати такі податки безпосередньо в момент виплати суми таких добових, що підлягають оподаткуванню.
Сума добових за відсутності відміток Державної прикордонної служби України в паспорті включається до оподатковуваного доходу платника податку й аналогічно до добових витрат понад установлені норми відображається у формі №1ДФ1 з ознакою доходу «118».
Запитання 2. За яким курсом слід відшкодувати витрати відрядженого у валюті, підтверджені документально, і чи вимагати від працівника перекладу документів, що підтверджують витрати?
Відповімо насамперед на другу частину запитання. Останній абз. пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ говорить про те, що працедавець забезпечує за власний кошт переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою. При цьому зробити це слід на запит представника контролюючого органу. Отже, якщо підтвердні документи оформлені іноземною мовою, то підзвітна особа не зобов'язана надати їх переклад, якщо тільки таке правило не встановлене внутрішнім розпорядчим документом.
Щодо розрахунків із підзвітними особами стосовно витрат на відрядження, то тут слід враховувати норми П(С)БО 21.
Аванс на відрядження у валюті
Згідно з п. 5 П(С)БО 21, операції в іноземній валюті при першому визнанні відображають за курсом НБУ на початок дня здійснення такої операції. Отже, виданий аванс на відрядження показують за дебетом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» в кореспонденції з рахунком 302 «Готівка в іноземній валюті» в сумі 14850 грн (550 євро х 27). Заборгованість працівника, що утворилася, у валюті на субрахунку 372 (крім надміру виданої) є немонетарною статтею балансу (не буде погашена коштами), а тому відображається за історичною собівартістю і не підлягає перерахунку, курсові різниці за нею не визначаються (пп. «в» п. 7 П(С)БУ 21).
Видача авансу на відрядження
Аванс на відрядження може бути виданий також із використанням корпоративних карток. У цьому разі кошти у валюті, що отримуються працівником як аванс на корпоративну картку, обліковуються не у момент перерахування на картковий рахунок, а у момент їх зняття (списання) з карткового рахунку відрядженого. Заборгованості працівника у валюті за таким авансом не буде. Видані кошти обліковують у гривнях, а перераховують за курсом НБУ, що діяв на дату списання з карткового рахунку такої валюти. При цьому важливо мати підтвердні документи такого списання, наприклад виписку з картрахунку (див. додатково лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 19.09.2013 р. №4456/10/26-15-11-01-06, «ДК» №45/2013).
Звіт про відрядження у валюті
Суму витрат у валюті, що не перевищує суму виданого авансу, відображають в обліку за курсом на дату авансового звіту. Отже, витрати працівника в сумі 550 євро (наприклад, проживання) проходять за дебетом рахунків витрат у кореспонденції з кредитом субрахунку 372 у розмірі 14850 грн (550 євро х 27). Суму витрат, що перевищує суму виданого авансу, показують в обліку за курсом на дату авансового звіту (п. 5 П(С)БО 21). Отже, витрати працівника в сумі 350 євро (переліт) проходять за дебетом рахунків витрат у кореспонденції з кредитом субрахунку 372: у розмірі 9800 грн (350 євро х 28). Кредиторська заборгованість, що утворилася, перед працівником на субрахунку 372 вважається монетарною статтею і підлягає перерахунку на кожну дату балансу і на дату погашення кредиторської заборгованості (додатково див. лист Мінфіну від 03.06.2004 р. №31-04200-30-16/9596).
Погашення заборгованості або відшкодування працівникові-резидентові, що перебував у закордонному відрядженні, його витрат в іноземній валюті здійснюється в гривнях за курсом НБУ, встановленим на день виплати такої заборгованості (п. 2.5 Правил №200).
Бухгалтерський облік цих операцій розглянемо в таблиці.
Таблиця
Облік операцій з виплати витрат на відрядження
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро/грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Виплачено з каси аванс на відрядження, курс 27 грн/євро |
372
|
302
|
550
14850 |
—
|
—
|
|
2.
|
Затверджено авансовий звіт, у т. ч.: | |||||
| добові витрати 9000 грн |
92
(91, 93) |
372
|
9000
|
—
|
—
|
|
| витрати на проживання, згідно з наданими документами, в сумі 550 євро |
372
|
550
14850 |
—
|
—
|
||
| витрати на переліт, згідно з наданими документами, 350 євро |
350
9800 |
—
|
—
|
|||
|
3.
|
Нараховано ПДФО за рахунок працівника |
372
|
641/ПДФО
|
1620
|
—
|
—
|
|
4.
|
Нараховано військовий збір за рахунок працівника |
372
|
642
|
135
|
—
|
—
|
|
5.
|
Виплачено заборгованість перед працівником у валюті (курс — 27,5) |
372
|
302
|
350
9625 |
—
|
—
|
|
6.
|
Розраховано курсову різницю щодо заборгованості: (28 - 27,5) х 350 |
372
|
714
|
175
|
—
|
—
|
|
7.
|
Виплачено заборгованість перед працівником у грн (9000,00 - 1620,00 - 135,00 = 7245,00 грн) |
372
|
301
|
7245
|
—
|
—
|
Приклад 2 Працівник згідно з наказом був скерований у відрядження до Польщі для зустрічі з постачальниками й обговорення робочих питань. Тривалість відрядження — 7 к. д. Розмір добових — 900 грн на день згідно із затвердженими на підприємстві нормами добових витрат за час перебування у закордонному відрядженні. Звіт про відрядження було надано вчасно, разом з авансовим звітом були надані засвідчені копії сторінок закордонного паспорта з відміткам про перетин державного кордону України, проставленими Державною прикордонною службою України (курс НБУ на дату подання звіту — 28 грн/євро1). Звіт про відрядження було подано на таку суму:
— добові витрати 6300 грн;
— проживання (рахунок із готелю) 420 євро;
— переліт (авіаквитки) 300 євро.
Аванс на відрядження видавався у розмірі 1000 євро (курс НБУ на дату видачі авансу — 27,00 грн/євро).
1 Тут і далі курс умовний.
Виданий аванс на відрядження відображають за дебетом субрахунку 372 у кореспонденції з рахунком 302 у сумі 27000 грн (1000 євро х 27,00).
Суму витрат у валюті, що не перевищує суму виданого авансу, показують в обліку в гривнях за курсом на дату авансового звіту в сумі: 19440 грн (420 євро +300 євро) х 27,00.
Загальна сума витрат разом із добовими становить: 25740 грн (19440 + 6300), що на 1260 грн або на 46,66 (1260 : 27) євро менше від суми виданого авансу. Така сума є надміру виданою і підлягає поверненню працівником. При цьому відзвітувати за отримані під звіт готівкові кошти слід відповідно до законодавства України (п. 2.11 Положення №637). Кошти повертаються платником податку до каси або зараховуються на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання авансового звіту (пп. 170.9.2 ПКУ). Своєю чергою, авансовий звіт подається протягом 5 банківських днів, наступних за днем завершення відрядження, якщо кошти були видані з каси, протягом 3 банківських днів, якщо готівка отримувалася з використанням платіжних банківських карток, а також 10 (в окремих випадках 20) банківських днів, якщо платіжні картки використовувалися для безготівкових розрахунків.
Згідно з п. 8.4 Правил №200, невикористаний залишок готівкової іноземної валюти, яка була отримана юридичною особою — резидентом з поточного рахунку в іноземній валюті для забезпечення витрат працівників за кордоном, підлягає зарахуванню безпосередньо на поточний рахунок в іноземній валюті юрособи-резидента протягом 5 банківських днів з моменту його оприбутковування до каси.
Отже, підзвітна особа повинна повернути надміру отримані кошти в тій валюті, в якій вони були нею отримані, — в євро. На дату повернення коштів від підзвітної особи дебіторська заборгованість, що значиться на підприємстві, з немонетарної статті балансу перетворюється на монетарну. Це означає, що підприємству треба порахувати курсові різниці за такою сумою повернених коштів, на дату повернення. Припустімо, працівник повернув кошти наступного дня після повернення з відрядження, до подання звіту. Курс НБУ на дату повернення — 28,5 грн/євро. У зв'язку з перерахунком курсових різниці підприємство матиме дохід у розмірі 69,99 грн ((28,5 - 27) х 46,66 євро).
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Інструкція №59 — Інструкція про службові відрядження в межах України і за кордон, затверджена наказом Мінфіну від 13.03.98 р. №59.
- Порядок №841 — Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. №841.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Правила №200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою Правління НБУ від 30.05.2007 р. №200.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 15.12.2004 р. №637.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»