У договорах фінансового лізингу на практиці зустрічаємо валютну прив'язку як щодо вартості авто, так і щодо лізингових платежів. Порядок обліку операцій з придбання авто за договором фінансового лізингу було розглянуто в «ДК» №21/2016. А зараз проаналізуємо проблеми, що виникають в обліку через таку валютну прив'язку.
Загальні положення
Нагадаємо, що загальні правові та економічні засади щодо фінансового лізингу визначає Закон про фінлізинг.
Згідно зі ст. 16 Закону про фінлізинг, сплата лізингових платежів здійснюється в порядку, встановленому договором. Лізингові платежі можуть включати:
а) суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;
б) платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;
в) компенсацію відсотків за кредитом;
г) інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
Лізингодавець — нерезидент
У разі коли лізингодавцем виступає нерезидент та розрахунок за лізинговим договором відбувається у іноземній валюті, звичайно, виникатимуть курсові різниці відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Адже, відповідно до п. 8 П(С)БО 21, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті передбачається на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.
Лізингодавець — резидент
У сучасних відносинах між суб'єктами господарювання за договорами, тим більше довгостроковими, сторони визначають зобов'язання в еквіваленті до іноземної валюти. Це доволі часто трапляється при складанні договорів фінансового лізингу.
Ціноутворення в договорах лізингу
Відповідно до ч. 1 ст. 632 ЦКУ, ціна в будь-якому договорі встановлюється за домовленістю сторін. Ціна (якщо це не зовнішньоекономічний договір) зазначається в договорі у гривнях (ч. 2 ст. 189 ГКУ). Також ч. 2 ст. 198 ГКУ передбачає, що грошові зобов'язання учасників господарських відносин повинні бути виражені і підлягають оплаті у гривнях.
Додатково про обов'язок встановлювати ціни виключно в гривнях також говорить п. 1 Постанови №1998.
Водночас ч. 2 ст. 524 ЦКУ встановлено, що сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов'язання в іноземній валюті. Відповідно до ч. 2 ст. 533 ЦКУ, якщо у зобов'язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом. Винятком є випадки отримання стороною цього зобов'язання індивідуальної ліцензії НБУ на здійснення разової валютної операції відповідно до пп. «г» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93. Хоча питання щодо визначення ціни господарського договору між резидентами в іноземній валюті викликає спори, але і в листі ДСУ з питань регуляторної політики та розвитку підприємництва від 22.08.2014 р. №6837 та в листі Мінекономрозвитку від 29.05.2014 р. №2413-01/17340-02, а також у листі ДПАУ від 11.03.2005 р. №2045/6/23-5315 немає заперечень щодо вищезазначеного. Отже, ціни лізингового договору між резидентами мають бути визначені у гривнях, але договором може бути закріплено механізми перерахунку для визначення грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті.
Механізм перерахунку
Перерахунок ціни предмета лізингу та інших лізингових платежів за курсом іноземної валюти на дату здійснення платежу (платежів) визначається договором.
Такий перерахунок може здійснюватися на кожну дату оплати, у разі зростання курсу на обумовлений відсоток або у разі істотної зміни курсу іноземної валюти на момент повного розрахунку порівняно з курсом іноземної валюти, який існував на момент укладення договору.
Сума, на яку вартість предмета лізингу та інших лізингових платежів у гривнях збільшиться (зменшиться), станом на визначену дату може бути порівняна з курсовою різницею.
Курсові різниці
За визначенням П(С)БО 21, операція в іноземній валюті — це господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті. Але це не стосується розрахунків у гривнях, як це передбачено договором фінансового лізингу між двома резидентами. Тобто визначення в договорі грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті не робить цю господарську операцію операцією в іноземній валюті і тим паче не потребує розрахунків у валюті (всі розрахунки проводяться в гривнях). Крім того, на баланс лізингоотримувач зараховує об'єкт лізингу за вартістю в гривнях і на субрахунку 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» будуть відображені гривні. Тому визначатися курсові різниці, відповідно до П(С)БО 21, не можуть за відсутності підстав.
На практиці трапляються випадки, коли лізингодавець на кінець строку договору фінансового лізингу нараховує «курсову різницю» з відшкодування вартості об'єкта лізингу. Але перерахунок вартості щомісячних лізингових платежів, який відбувається за договором фінансового лізингу між резидентами, не спричиняє виникнення «курсових різниць» у загальному розумінні ані на дату балансу, ані на дату погашення заборгованості перед лізингодавцем у зв'язку з відсутністю валютної заборгованості.
Особливості обліку
Згідно з п. 5 П(С)БО 14 «Оренда», орендар відображає у бухобліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою:
— або за справедливою вартістю активу;
— або за теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухобліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами (або доходами) орендаря і відображається у бухобліку та звітності лише в сумі, що належить до звітного періоду. Розподіляють фінансові витрати (доходи) між звітними періодами протягом строку оренди із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.
Звичайно, внаслідок перерахунку суми лізингових платежів за курсом НБУ на дату платежу вартість предмета лізингу, а також інших лізингових платежів може зростати (або зменшуватися). Як відобразити це в обліку? Бухгалтерський облік таких операцій залежить від умов договору. Розгляньмо докладніше на прикладі.
Приклад За договором фінансового лізингу між резидентами отримано авто вартістю 25000 дол. США (договором встановлена ціна у гривнях з прив'язкою до курсу НБУ). На дату передачі (01.05.2016 р.) вартість становила 629662,50 грн з ПДВ (курс НБУ — 25,1865 грн/дол.), що одночасно є справедливою та найменшою вартістю переданого авто, за якою воно відображається в обліку. За договором лізингу розмір лізингових платежів (як основного платежу, так і винагороди лізингодавця) залежить від курсу гривні до долара, тобто розрахунки за договором провадяться в національній валюті за курсом НБУ на дату здійснення розрахунку. Крім того, в договорі зазначено, що різниці, які виникатимуть завдяки перерахунку валютного еквівалента лізингового платежу (основного платежу та винагороди) у гривні на дату здійснення розрахунків, вважаються комісією лізингодавця.
На основі наведеного прикладу розглянемо окремо різниці, що виникають за рахунок зміни курсу за основним платежем (вартість авто) та за винагородою лізингодавця.
Різниці, які виникатимуть завдяки перерахунку частини вартості авто в валюті у гривні на дату проведення розрахунків, є сумою різниць між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухобліку орендаря на початок строку фінансової оренди згідно з абз. 2 п. 5 П(С)БО 14. Отже, такі різниці є фінансовими витратами (або доходами) орендаря.
Наприклад, за травень 2016 р. основний платіж (частина вартості авто) становить 1000 дол. США, що за курсом НБУ на 01.05.2016 р. (на дату передачі) становить 25186,50 грн. Але орендар повинен сплатити суму 25166 грн за курсом на дату оплати (31.05.2016 р.).
Згідно з абз. 2 п. 5 П(С)БО 14, різниця між частиною вартості авто на дату передачі та на дату оплати у сумі 20,50 грн є фінансовими доходами, а не зміною вартості авто. Тож у лізингодавця виникатимуть фінансові витрати на таку суму. Але надалі можуть виникати і фінансові витрати лізингоотримувача (відповідно, фінансові доходи лізингодавця), якщо курс валюти збільшуватиметься.
За травень 2016 р. частина лізингового платежу в частині винагороди становить 100 дол. США, що за курсом НБУ на 31.05.2016 р. 25,166 грн/дол. дорівнює 2516,60 грн. Але орендар може сплатити не 31.05.2016 р., а пізніше (наприклад, 13.06.2016, курс НБУ — 24,968681). Курс на дату оплати відрізняється від курсу на дату нарахування. Якщо умовами договору передбачена зміна вартості винагороди орендодавця залежно від курсу НБУ на дату оплати, то вартість винагороди за травень зменшиться до розміру 2496,87 грн, що на 19,73 грн менше, ніж було нараховано на кінець травня. У такому разі треба провести коригування нарахованої суми (донарахувати або відрахувати) відповідно до умов договору.
Податок на додану вартість
ПКУ не передбачено коригування ПДВ, нарахованого у момент поставки предмета фінансового лізингу, у зв'язку з можливим подальшим перерахунком лізингових платежів. Але якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в ЄРПН (п. 192.1 ПКУ). Фінансовий лізинг з метою оподаткування є постачанням, тож у разі зміни вартості об'єкта фінлізингу за рахунок перерахунку за новим курсом НБУ орендодавцю слід здійснити коригування ПЗ з ПДВ за податковою накладною, складеною при постачанні об'єкта фінлізингу. Причому такий розрахунок коригування повинен складатися і після закінчення 1095 днів з дати складання податкової накладної у зв'язку зі зміною вартості об'єкта фінлізингу. Це обумовлено тим, що в цьому разі при складанні розрахунку коригування до податкової накладної через зміну умов договору строк давності, визначений ст. 102 ПКУ, не застосовується. Крім того, щодо дати складання розрахунку коригування, то податківці у нещодавньому роз'ясненні в ЗІР, підкатегорія 101.071, дали відповідь, що у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг розрахунок коригування складається на дату доплати/повернення коштів.
Думка податківців
Чи потрібно постачальнику складати розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при передачі майна у фінансовий лізинг, якщо відбувається зміна його вартості після закінчення 1095 днів з дати складання податкової накладної?
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у разі виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Тобто ПКУ визначено, що розрахунок коригування складається як при виправленні помилки в податковій накладній, так і при зміні умов договору.
Разом з тим ПКУ визначено строк давності для складання розрахунку коригування до податкової накладної — 1095 днів з дати складання такої податкової накладної, і лише для тих розрахунків коригування, які складаються при виправлені помилок у податкових накладних.
При складанні розрахунку коригування до податкової накладної через зміну умов договору строк давності, визначений статтею 102 ПКУ, не застосовується.
Отже, якщо після спливу 1095 днів, відповідно до умов договору фінансового лізингу, відбувається зміна вартості об'єкта фінансового лізингу, то орендодавець (лізингодавець) повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної та відкоригувати податкові зобов'язання з ПДВ, а орендар (лізингоотримувач) на підставі такого розрахунку коригування має право відкоригувати податковий кредит.
ЗІР, підкатегорія 101.07
1 Запитання: «Якою датою складається розрахунок коригування до податкової накладної у випадку, коли відбувається наступний за постачанням перегляд цін: на дату здійснення перерахунку ціни чи на дату доплати/повернення коштів?».
Але якщо з метою оподаткування ПДВ об'єкт фінлізингу вважається постачанням, то відповідно до абз. 3 пп. 196.1.2 ПКУ не є об'єктом оподаткування операції з нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу.
Платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за визначенням пп. «г» п. 14.1.206 ПКУ є сумою нарахованих процентів та не є об'єктом оподаткування ПДВ (не постачання товарів, послуг, активів).
Тобто якщо лізинговий платіж, за винятком суми, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, відповідатиме визначенню процентів або комісій, такі суми не будуть оподатковуватися ПДВ, як наслідок — коригуватися.
Висновок
Питання обліку різниць, які виникають при застосуванні валютних еквівалентів, є неоднозначним та яким чином відображати таку валютну різницю щодо об'єкта фінлізингу, бажано передбачати резидентам під час складання договору. Зокрема, таку суму можна щомісяця визнавати як інші витрати за договором лізингу (п. «г» ст. 16 Закону про фінлізинг) та за умови передбачення в договорі фінлізингу відносити до комісій і, отже, не мати об'єкта оподаткування ПДВ (як було показано у прикладі). Якщо ж такі різниці не будуть визначені як комісії, вони підлягатимуть оподаткуванню ПДВ. Крім того, валютні різниці можна враховувати шляхом складання розрахунку коригування, таким чином збільшити вартість об'єкта лізингу з відповідним коригуванням податкових зобов'язань з ПДВ.
Зробимо висновок, що перерахунок вартості щомісячних лізингових платежів, який відбувається за договором фінансового лізингу між резидентами, не спричиняє виникнення курсових різниць у загальному розумінні ані на дату балансу, ані на дату погашення заборгованості перед лізингодавцем у зв'язку з відсутністю валютної заборгованості.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-ІV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-ІV.
- Закон про фінлізинг — Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- Постанова №1998 — Постанова КМУ від 18.12.98 р. №1998 «Про удосконалення порядку формування цін».
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»