Для того щоб дати відповідь, чи є той чи інший суб'єкт господарювання платником акцизного податку, слід визначити, чи здійснює він реалізацію пального. Адже, як свідчить практика, при всій різноманітності операцій із пальним у госпдіяльності розуміння поняття «реалізація пального» госпсуб'єктами не завжди відповідає розумінню цього терміна податковими органами. І ось податківці зробили чергову спробу викласти своє бачення з цього питання у листі від 20.07.2016 р. №24565/7/99-99-15-03-03-17 (див. «ДК» №32/2016).
Суб'єкт господарювання, який здійснює будь-яку операцію з перелічених в абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до пп. 212.1.15 ПКУ є платником акцизного податку. Податківці окремо роз'яснюють: у разі коли має місце тільки операція з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне, така операція не є операцією з реалізації пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ. І ось чому. У разі коли суб'єкт господарювання займається тільки продажем смарт-карток та не має ані власних, ані орендованих АЗС, він, по суті, не здійснює фактичного отримання пального та його фізичного відпуску споживачеві. Жодні інші операції, передбачені абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ, в цьому разі не здійснюються. Саме тому податківці роблять висновок, що в такому разі підприємство не повинно реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні, адже немає факту реалізації пального (визначення терміна «пальне» наводиться у пп. 14.1.141-1 ПКУ).
Цей висновок є досить логічним та виваженим. У листі від 12.03.2016 р. №5311/6/99-95-42-01-16-01 податківці вже роз'яснювали, що безпосередньо сама реалізація талонів та смарт-карток у безготівковій формі юридичним та фізичним особам — підприємцям для комерційного використання за договорами купівлі-продажу не належить до реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. А от фізичний відпуск пального з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції є операцією з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та оподатковується акцизним податком незалежно від форми розрахунків (у т. ч. при здійсненні розрахунків за допомогою талонів та смарт-карток).
У контексті питання цінним буде висновок із листа ГУ ДФС у м. Києві від 15.03.2016 р. №6164/10/26-15-40-02-16 (див. «ДК» №14/2016) про те, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві й у продавця нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС (через паливо- та газороздавальні колонки) безпосередньо споживачам, незалежно від форми розрахунків (готівкова, безготівкова (в тому числі з використанням талонів, карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів)), такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 ПКУ.
Аналогічний висновок відображено й у постанові Запорізького окружного адміністративного суду від 17.02.2016 р. у справі №808/8959/151: при реалізації нафтопродуктів за відомостями і за талонами немає дати виникнення ПЗ у межах дії п. 216.9 ПКУ.
У багатьох суб'єктів господарювання виникає запитання щодо обов'язку ставати платником акцизного податку у разі використання пального для власних потреб. Ця тема доволі часто розглядається у листах ДФС. На підставі її роз'яснень можна дійти таких висновків.
У разі коли пальне використовується з власною метою, підприємство не укладає жодних договорів, а отже, обов'язок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з пп. 212.3.4 ПКУ не виникає, адже така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ.
А от якщо підприємство буде передавати пальне (заправляння, відпуск, відвантаження) іншим особам чи здійснювати будь-які інші операції з пальним на митній території України, перелічені в абз. 2 пп. 14.1.212 ПКУ, то воно набуває статусу платника акцизного податку. Тобто у разі коли має місце фізичний відпуск пального тільки для власних потреб — підприємство не сплачує акцизного податку й АН не оформлює. Щойно відпуск здійснюється і для сторонніх організацій (навіть коли має місце відпуск пального при укладенні договорів підряду на виконання робіт за допомогою техніки підрядника), вся сума відпуску пального (і для сторонніх організацій, і для власних потреб) підпадає під визначення реалізації пального й відповідно має бути оформлена у АН.
До початку здійснення таких операцій підприємство має зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на обсяги реалізації, в т. ч. на обсяги безоплатної передачі пального, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в ЄРАН згідно з п. 231.1 ПКУ.
Передплатники часто запитують: у чому суть виписування АН на власні потреби? Суть оформлення АН на обсяги пального для власного споживання полягає в тому, щоб виявити перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. Якщо такий обсяг буде виявлено, то саме він буде об'єктом оподаткування акцизним податком (див. лист ДФСУ від 24.03.2016 р. №6497/6/99-99-19-03-03-15).
За якою датою виникає обов'язок складати АН при використанні пального для власних потреб? По суті, ключовим моментом у цьому питанні має стати списання ПММ на підставі відповідного первинного документа — одразу з оформленням такого первинного документа слід складати й АН. Але, увага, не треба оформляти списання палива тільки на етапі заправляння в бак чи навіть зливання в ємність. На нашу думку, підставою для списання палива є заповнені шляхові листи та складені на підставі таких листів акти про списання пального.
Нещодавно ДФС у Тернопільській області у своєму роз'ясненні1 зазначила, що з метою складання акцизної накладної датою здійснення операції з реалізації пального вважається дата передачі (відпуску, відвантаження) такого пального, що засвідчується у первинних документах незалежно від того, коли відбулась оплата або перехід права власності, отримання його покупцем.
АН на пальне, використане для власного споживання, складають з урахуванням певних нюансів. По-перше, вона залишається у власника такого пального. По-друге, у верхній лівій частині такої АН зазначають тип причини 3 — пальне відвантажено з метою власного споживання. На кожен окремий код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД складають окрему АН (п. 5 розд. ІІ Порядку №2182). Вступну частину АН заповнюють у порядку, визначеному в розділі І та пунктах 1 — 5 розділу ІІ Порядку №218. Але під час складання такої АН слід враховувати ще й норму п. 6 розд. ІІ Порядку №218. Цією нормою встановлено, що у рядку «Особа — отримувач пального» зазначається «Неплатник», а в рядку «юридична особа — код за ЄДРПОУ отримувача пального; для фізособи — прізвище, ім'я, по батькові та реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта» — умовний код «1000000000».
1 Див. https://news.dtkt.ua/ua/taxation/excise/39566.
2 Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затверджений наказом Мінфіну від 25.02.2016 р. №218.
Податківці у коментованому листі окремо наголошують на випадку, коли при заправленні техніки підрядника власним пальним замовника розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі не здійснюються. У такому разі, на думку податкового органу, такі операції не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а отже, замовник не є платником акцизного податку з роздрібного продажу.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор