У попередньому номері «ДК» ми аналізували нюанси обліку таких складових соціального пакета, як навчання та харчування працівників. А тепер пропонуємо поговорити про добровільне медичне страхування та оренду житла.
Добровільне медичне страхування
Стаття 6 Закону №85 визначає добровільне страхування як страхування, що здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства. Медичне страхування (безперервне страхування здоров'я) є одним із видів добровільного страхування. Суть цього страхування полягає в тому, що страхові компанії укладають із закладами охорони здоров'я договори про співпрацю у сфері надання медичної допомоги і лікування застрахованих осіб за умовами договорів добровільного медичного страхування, укладених на користь фізичних осіб. На підтвердження укладення договору оформляється і видається страховий поліс або сертифікат.
Добровільне страхування може надаватися працівникові як частина винагороди за виконання ним своїх трудових функцій (про що обов'язково слід зазначити у колективному або трудовому договорі між працедавцем та працівниками), так і за рахунок коштів працедавця без укладання будь-яких домовленостей із працівниками. На відміну від інших видів добровільного страхування (особистого, страхування майна), які включаються до складу фонду оплати праці на підставі пп. 2.3.4 Інструкції №5, добровільне медичне і пенсійне страхування не включаються до фонду оплати праці (п. 3.5 Інструкції №5).
Податок на доходи
За приписами пп. 164.2.16 ПКУ сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою — резидентом за платника податку чи на його користь, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. По суті, це додаткове благо працівника, а отже, у ф. №1ДФ такі виплати треба показувати за ознакою доходу «126». Але не забуваймо про той момент, що такі виплати працівнику надаються у негрошовій формі. Тому для утримання ПДФО слід визнавати базу оподаткування шляхом збільшення страхового внеску на натуральний коефіцієнт (у 2016 році — 1, 2195) у межах п. 164.5 ПКУ.
Військовий збір
У межах пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Але натуральний коефіцієнт при обрахунку об'єкта оподаткування військовим збором не застосовується (див. лист ДФС від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15). Сума військового збору утримується із доходів працівника, нарахованих у грошовій формі.
Єдиний соцвнесок
За приписами п. 2 розд. ІІ Переліку №1170 ЄСВ на суми платежів за добровільним медичним страхуванням не нараховується. Крім того, норми п. 3.5 Інструкції №5 виводять зі складу зарплати витрати підприємства на добровільне особисте страхування, а оскільки ЄСВ нараховується тільки на суму нарахованої зарплати, на ці платежі ЄСВ не нараховується.
Податок на прибуток
До 2015 року витрати на добровільне медстрахування визначалися витратами подвійного призначення. На підставі пп. 140.1.6 ПКУ було заборонено включати до складу витрат витрати на добровільне страхування життя, здоров'я та інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізосіб, що перебувають із платником податку на прибуток у трудових відносинах, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізосіб.
З 01.01.2015 р. спрямованість діяльності платника податку вже ролі не відіграє. Тепер якщо дохід за останній річний період не перевищує 20 млн грн, то сума фінрезультату, визначена на підставі звіту про фінрезультати, зменшена на збитки минулих років (у разі їх наявності), є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Ті, хто має дохід понад 20 млн грн, такий фінрезультат мав би ще скоригувати на податкові різниці. Але серед установлених податкових різниць немає податкової різниці щодо витрат на медстрахування. Тож жодна категорія платників податку на прибуток не має жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на добровільне медичне страхування у складі витрат. Незалежно від того, за кого платитиме підприємство (за працівника чи за його дитину), сума платежу може бути відображена у складі витрат підприємства.
Податок на додану вартість
Операції з надання страхових послуг не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. 196.1.3 ПКУ. Їх відображення у декларації з ПДВ не залежить від статусу такої виплати (чи є вона винагородою за виконання трудових функцій, чи ні): операції з придбання страхових полісів працедавцем — платником ПДВ відображаються у рядку 10.3 декларації з ПДВ як придбання без податку вітчизняних послуг, призначених для використання у госпдіяльності. У разі коли використання таких послуг під питанням, донараховувати ПЗ з ПДВ у межах ч. «г» п. 198.5 ПКУ не треба, адже послуги страхування було придбано без ПДВ.
Приклад 1 Підприємство сплатило 1000,00 грн за медичне страхування для фінансового директора. У положенні про соцпакет визначено, що підприємство оплачує тільки страхування, а ПДФО та військовий збір сплачуються коштом працівника. Заробітна плата застрахованого працівника — 7500 грн. Бухгалтерський облік цієї операції див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Бухгалтерський облік виплат за договорами добровільного медичного страхування
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Сплата страхових внесків на користь страхової компанії |
654
|
311
|
1000,00
|
|
2.
|
Нараховано дохід працівникові* |
949
|
663
|
1000,00
|
|
3.
|
Страховий поліс отримано працівником |
663
|
654
|
1000,00
|
|
4.
|
Утримано ПДФО та сплачено до бюджету (1000 х 1,2195 х 18% = 219,51) |
663
641/ПДФО |
641/ПДФО
311 |
219,51
219,51 |
|
5.
|
Нараховано та сплачено до бюджету військовий збір(1000 х 1,5%) |
663
642 |
642
311 |
15,00
15,00 |
|
6.
|
Нараховано зарплату працівникові |
92
|
661
|
7500,00
|
|
7.
|
Нараховано ЄСВ 22% на суму заробітної плати |
92
|
651
|
1650,00
|
|
8.
|
Утримано ПДФО із заробітної плати працівника |
661
|
641/ПДФО
|
1350,00
|
|
9.
|
Утримано військовий збір із зарплати |
661
|
642
|
112,50
|
|
10.
|
Перераховано до бюджету ПДФО та військовий збір, сплачено ЄСВ |
651, 641/ПДФО, 642
|
311
|
3112,50
|
|
11.
|
Заробітну плату працівника зараховано на його картковий рахунок 7500,00 - 1350,00 - 112,50 - 15,00 - 219,51 = 5802,99 |
661
|
311
|
5802,99
|
| * Оскільки передбачається, що ПДФО з негрошового доходу сплачуватиметься не за рахунок роботодавця, а за рахунок самого працівника, дохід нараховано без застосування натурального коефіцієнта. | ||||
Оренда житла
Є декілька варіантів забезпечення працівників житлом: компенсувати їм вартість житла, що його вони орендують, орендувати житло безпосередньо самим підприємством або ж надати житло, що є власністю підприємства. У всіх цих варіантах є спільна риса — проживання оплачує підприємство.
Податок на доходи
За приписами ч. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, до складу загального місячного доходу працівника належить вартість використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
Тож до оподатковуваного доходу працівника включатиметься вартість житла, яке належить роботодавцю і надане фізособі у безоплатне користування, або підприємство компенсує вартість використання житла, яке не належить підприємству. Але є виняток! Ключовою умовою невизнання додатковим благом вартості орендованого житла є виконання фізособою трудового функціоналу в межах трудового договору або колективного договору.
Отже, якщо працівникові надається власне житло підприємства і це обумовлено його трудовим функціоналом та передбачено в колективному договорі або в трудовому договорі, дохід у вигляді безоплатного користування квартирою не вважається додатковим благом. Такий дохід взагалі не відповідає ознакам доходу і не оподатковується ПДФО (лист ДПАУ від 30.03.2012 р. №4602/5/17-1115, див. «ДК» №43/2012).
У разі коли підприємство винаймає квартиру й сплачує орендну плату за працівника, — це вважатиметься додатковим благом і підлягатиме оподаткуванню. Відповідно до пп. 2.3.4 Інструкції №5, до складу виплат соціального характеру у грошовій і натуральній формі належать, зокрема, інші виплати, що мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків, товарів, продуктових замовлень, абонементів у групи здоров'я, передплати на газети та журнали, протезування, суми компенсації вартості виданого працівникам палива у випадках, не передбачених чинним законодавством). Такі виплати соціального характеру належать до заохочувальних та компенсаційних виплат та відповідно включаються до фонду оплати праці. Тож у такому разі вартість оренди майна буде оподатковуватися за зарплатними правилами.
У ситуації, коли працівник самостійно орендує квартиру, оплачує її, а працедавець компенсує йому ці платежі, відповідно до ч. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, але така оренда жодним чином не пов'язана із його трудовими функціями, така вартість підлягає оподаткуванню ПДФО. У такому разі сума компенсації розглядатиметься з метою оподаткування як додаткове благо, тож для оподаткування ПДФО слід визнати базу оподаткування із застосуванням натурального коефіцієнта в межах п. 164.5 ПКУ.
У ф. №1ДФ вартість орендованого житла, яка обумовлена трудовим договором та належить до заробітної плати, відображається за ознакою доходу 101, а як додаткове благо — за ознакою 126.
Військовий збір
Як ми знаємо, військовим збором оподатковуються всі виплати у грошовій та негрошовій формі, які є об'єктом оподаткування ПДФО. Але застосування натурального коефіцієнта для військового збору не передбачено. Отже, виходячи з трьох ситуацій, що їх ми розглянули вище щодо ПДФО, військовий збір не справлятиметься тільки в разі, коли підприємство безоплатно надаватиме власне житло чи компенсуватиме житло, що винаймається, своєму працівникові в межах виконання ним свого трудового функціоналу.
Єдиний соцвнесок
Як ми вже вище говорили, в межах дії пп. 2.3.4 Інструкції №5 оплата вартості житла належить до складу заохочувальних та компенсаційних виплат. Зверніть увагу: саме оплата вартості, не надання для проживання. Отже, робимо висновок, що єдиним варіантом, коли на проживання працівника не буде нараховуватися ЄСВ, є ситуація, коли підприємство надає для проживання власне житло. У решті випадків на суму орендної плати буде нараховуватися ЄСВ.
Податок на прибуток
За аналогією з добровільним медичним страхуванням, чинним законодавством не передбачено жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на проживання працівників у складі витрат. Незалежно від розміру платежу чи від суті операції (винаймання житла, компенсація або надання власного житла) витрати на проживання працівника мають знайти своє відображення в обліку у складі витрат.
Податок на додану вартість
Якщо підприємство орендуватиме житло в орендодавця — платника ПДВ, то перед ним постане питання щодо податкового кредиту за такою операцією. Право на податковий кредит з ПДВ залежить від наявності договору між підприємством та працівником про надання останньому житла в обмін на виконання трудових функцій. У такому разі є зв'язок з госпдіяльністю і додатково нараховувати ПЗ з ПДВ у межах дії ч. «г» п. 198.5 ПКУ немає потреби.
Приклад 2 Підприємство сплачує щомісяця 5000,00 грн за проживання фінансового директора у ФОП на 3-й групі єдиного податку. У положенні про соцпакет визначено, що податки сплачуються за рахунок коштів працівника. Заробітна плата працівника — 12000 грн. Бухгалтерський облік цієї операції див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Бухгалтерський облік оплати оренди квартири для працівника
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Нараховано орендну плату за квартиру |
92
|
685
|
5000,00
|
|
2.
|
Утримано ПДФО з орендної плати (5000 х 1,2195 х 18% = 1097,55) |
663
|
641/ПДФО
|
1097,55
|
|
3.
|
Утримано військовий збір (5000 х 1,5% = 75,00) |
663
|
642
|
75,00
|
|
4.
|
Нараховано ЄСВ на суму орендної плати |
949
|
651
|
1100,00
|
|
5.
|
Перераховано орендну плату орендодавцю |
685
|
311
|
5000,00
|
|
6.
|
Нараховано зарплату працівникові |
92
|
661
|
12000,00
|
|
7.
|
Нараховано ЄСВ 22% на суму заробітної плати |
92
|
651
|
2640,00
|
| 8. | Утримано ПДФО із заробітної плати працівника |
661
|
641/ПДФО
|
2160,00
|
| 9. | Утримано військовий збір із зарплати |
661
|
642
|
180,00
|
| 10. | Перераховано до бюджету ПДФО та військовий збір, сплачено ЄСВ |
651, 641/ПДФО, 642
|
311
|
7252,55
|
| 11. | Заробітну плату працівника зараховано на його картковий рахунок (12000,00 - 1097,55 - 75,00 - 2160,00 - 180,00 = 8487,45) |
661
|
311
|
8487,45
|
Нормативна база
- Закон №85 — Закон України від 07.03.2016 р. №85/96-ВР «Про страхування».
- Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор