Соціальний пакет: тонкощі обліку

Соціальний пакет від роботодавця є гарним стимулом і зазвичай істотною перевагою роботи у конкретного роботодавця. Пропонуємо проаналізувати такі складові соціального пакета, як витрати на навчання та харчування працівників.

Витрати на навчання

Якщо підприємство має намір сплачувати за навчання працівника чи іншої особи (наприклад, дитини працівника), має бути укладено відповідний договір на навчання між підприємством та навчальним закладом. Якщо договір укладено між фізособою та закладом безпосередньо, з погляду податку на прибуток цей варіант є гіршим, адже витрати за договорами, укладеними між працівником та навчальним закладом, не можуть відноситися до складу витрат, бо не пов'язані з господарською діяльністю підприємства. Утім, ПКУ не встановлено жодних спеціальних вимог щодо прив'язки мети оплати освіти саме до основної діяльності платника податку на прибуток.

Умову стосовно заборони працівникові звільнятися з власної ініціативи протягом трьох років не можна включати до договору (примусова праця прямо заборонена Конституцією України, а такі договори, відповідно до ст. 9 КЗпП, є недійсними). Слід передбачити відшкодування вартості навчання працівником, який звільнився до закінчення терміну 3-річного відпрацювання.

ПДФО. За приписами пп. 165.1.37 ПКУ роботодавець, що оплачує підвищення кваліфікації (перепідготовку) працівників, якщо ці види навчання є обов'язковими згідно із законом, звільняється від обов'язку утримувати ПДФО зі суми оплати за таке навчання.

А за приписами абз. 1 пп. 165.1.21 ПКУ не оподатковується ПДФО сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізособу в межах установленого в цьому підпункті ліміту на кожний повний або неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої фізичної особи, незалежно від того, чи перебуває ця особа у трудових відносинах із роботодавцем, але за умови що вона уклала з ним письмовий договір (контракт) про взяті зобов'язання з відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше ніж три роки. Ліміт дорівнює сумі доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (в 2015 р. ця сума становила 1710 грн, в 2016 р. — 1930 грн).

Якщо ж підприємство сплатило кошти у більшому розмірі, то сума перевищення підлягає оподаткуванню ПДФО (з урахуванням коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ, оскільки фізособа отримує дохід у негрошовій формі — можливість здобути освіту) і військовим збором.

Перше, що слід взяти до уваги, — факт укладення договору про відпрацювання такою особою не менше ніж 3 роки на підприємстві, яке сплатило за її навчання. Зверніть увагу, що строк відпрацювання відлічується з дня, наступного за днем закінчення навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації), незалежно від того, чи працювала така особа на підприємстві до закінчення навчання, чи ні.

Якщо договору про взяті зобов'язання з відпрацювання немає або працівник припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом періоду такого навчання чи до закінчення третього календарного року від року, в якому закінчується таке навчання, за приписами абз. 2 пп. 165.1.21 ПКУ компенсація вартості навчання має бути прирівняна до додаткового блага у межах пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ. Факт надання додаткового блага фіксується протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин. Воно підлягає оподаткуванню на сьогодні за ставкою 18% із застосуванням натурального коефіцієнта, який у 2016 році становить 1,219512. У ф. №1ДФ суми додаткового блага відображають за кодом 126.

Причому розірвано трудові відносини може бути не лише з ініціативи самого працівника, а й підприємства. То чи діятиме абз. 2 пп. 165.1.21 ПКУ у разі, якщо розрив трудових відносин мав місце не з ініціативи працівника, а з ініціативи роботодавця?

У ЗІР, підкатегорія 103.02, на запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума, сплачена працедавцем за навчання найманої ФО, що звільняється протягом такого навчання за ініціативою працедавця (скорочення)?» — податківці запевняють, що тут треба все-таки враховувати підставу припинення трудових відносин такого працівника з роботодавцем: якщо трудові відносини припиняються з ініціативи роботодавця (скорочення тощо), то сума, сплачена роботодавцем за навчання звільненого працівника, не включається до оподатковуваного доходу цього працівника. Якщо під час остаточного розрахунку при звільненні працівник відшкодовує підприємству витрати на навчання, у нього не виникає доходу у вигляді додаткового блага.

Зверніть увагу: освіту фізособа повинна здобувати саме у ВНЗ або ПТУ (має бути ліцензія на освітні послуги), а не, наприклад, на приватних курсах. І вартість сплаченої освіти не повинна перевищувати 1930 грн за кожен повний або неповний місяць у 2016 році. Причому незалежно від того, як здійснюється оплата (повністю одним платежем чи частково декількома платежами), законодавство не встановлює обмежень щодо терміну, за який роботодавець має право здійснити оплату за навчання найманого працівника. Навіть якщо суб'єкт господарювання сплатив за навчання однією сумою в поточному році за весь період навчання (декілька років), сума оплати за навчання оподаткуванню не підлягає (ЗІР, підкатегорія 103.02), головне — вкластися в ліміт 1930 грн на місяць.

Розрахунок суми місячної плати за навчання

Відповідно до п. 4.1 Положення про організацію навчального процесу у вищих навчальних закладах, затвердженого наказом Міністерства освіти України від 02.06.93 р. №161, навчальний рік триває 12 місяців, розпочинається, як правило, 1 вересня і для студентів складається з навчальних днів, днів проведення підсумкового контролю, екзаменаційних сесій, вихідних, святкових та канікулярних днів.

У формі №1ДФ сума, сплачена роботодавцем на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів за фізособу для підготовки чи перепідготовки такої фізособи, відобразиться за кодом 145.

Інша річ, коли це не навчання, а підвищення кваліфікації. Якщо йдеться про підвищення кваліфікації, обов'язковість якої не передбачено законодавством для тих видів господарської діяльності, які здійснює підприємство-працедавець, то норма пп. 165.1.37 ПКУ «не працює» і суму слід визнати додатковим благом. Якщо ж працівник підвищує кваліфікацію для виконання своїх трудових обов'язків і проходить таке підвищення кваліфікації не за власним бажанням, а на вимогу законодавства, підприємство зобов'язане оплатити витрати і жодним чином не утримувати кошти із працівника. Мало того, якщо таке підвищення кваліфікації проходить не за місцем роботи працівника, — оформити службове відрядження і надати йому всі гарантії, передбачені чинним законодавством для відряджених працівників: середню зарплату за період відрядження, оплату проживання за місцем відрядження, проїзду до місця відрядження і назад, добові тощо. У ф. №1ДФ сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом має відобразитися з ознакою доходу 158.

Про податкові знижки з ПДФО у межах дії ст. 166 ПКУ в цьому разі говорити не доводиться, адже податкова знижка може бути застосована тільки якщо фізособа платить свої кошти за власне чи навчання родичів першого ступеня споріднення.

Військовий збір. За п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ. Тут діє аналогія з ПДФО. Якщо оплата навчання не є об'єктом оподаткування ПДФО за приписами пп. 165.1.21 або пп. 165.1.37 ПКУ, то вона не є об'єктом оподаткування і військовим збором. Якщо ж оплата за навчання не відповідає вимогам пп. 165.1.21, пп. 165.1.37 ПКУ і підпадає під визначення додаткового блага, така сума оподатковується і військовим збором. До речі, коефіцієнт для визначення бази оподаткування військовим збором не застосовується (див. лист ДФС від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15).

ЄСВ. Відповідно до п. 9 та п. 11 розділу ІІ Переліку №1170¹ на вартість підвищення кваліфікації, підготовки та перепідготовки, а також навчання працівників у вищих навчальних закладах ЄСВ не нараховується.

¹ Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.

Податок на прибуток та ПДВ. До 01.01.2015 р. був спеціальний пп. 140.1.3 ПКУ, за приписами якого роботодавець міг включати до складу податкових витрат:

— витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації;

— витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізосіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи в трудових відносинах із платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу й отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;

— витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах.

Причому, якщо договір протягом терміну навчання було розірвано, слід було обчислити пеню у розмірі 120% облікової ставки НБУ і включити її до складу доходу. Але ні на 2015, ні на 2016 рік жодних таких умов не передбачено (зокрема, немає прив'язки до сертифіката щодо закінчення навчання чи щодо закордонного вузу). Платники податку на прибуток мають сформувати фінрезультат до оподаткування у межах бухобліку. Якщо дохід за останній річний період не перевищує 20 млн грн, то сума фінрезультату, зменшена на збитки минулих років, є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Ті, хто має дохід понад 20 млн грн, такий фінрезультат мали б ще скоригувати на податкові різниці.

Проте жодна категорія платників податку на прибуток не має жодних застережень чи обмежень на відображення витрат на навчання у складі витрат. Незалежно від того, за кого платитиме підприємство (за працівника чи за його дитину), сума платежу має право бути відображена у складі витрат підприємства на тих рахунках обліку витрат, де обліковуються і витрати на заробітну плату таких працівників (91, 92, 93, 94). Дата відображення — помісячно. Якщо йдеться про оплату за навчання авансом, то датою оплати доцільно всю суму відобразити за Д-т 39, а потім помісячно відображати у складі витрат зі списанням К-т 39.

За нормами пп. 197.1.2 ПКУ освітні послуги звільняються від оподаткування ПДВ, але у разі якщо вартість освітніх чи супутніх послуг містить ПДВ, ці суми мають право бути відображені у складі ПК. Якщо ж договір із працівником розривається, на думку автора, сума вхідного ПК з ПДВ має бути нівельована нарахуванням ПЗ з ПДВ у рамках пп. «г» п. 198.5 ПКУ.

Приклад 1 Підприємство уклало договори про оплату вартості навчання для здобуття другої вищої освіти з економіки з наступним відпрацюванням не менше 3 років із двома працівниками: маркетологом Хананенком В. В. та директором зі збуту Королем Г. Г. Оплата за перший рік навчання — по 15000 грн за кожного з них. Після закінчення 1 року навчання зазначені працівники звільнилися з підприємства.

У місяці звільнення до доходу працівників слід застосувати правило щодо оподаткування ПДФО та військовим збором відповідної виплати.

Але Король Г. Г. за договором відшкодував підприємству витрати у сумі вартості навчання — 15000 грн, тому ПДФО та військовий збір не утримуються¹. Слід відкоригувати витрати в обліку на суму повернутих коштів як таких, що не мали бути відображені у складі витрат (підстав для включення таких сум до доходів П(С)БО не передбачено). А суму вартості навчання Хананенка В. В. підприємство визнає як додаткове благо й утримує з нього ПДФО та військовий збір. Сума ПДФО, що підлягає утриманню з працівника, становить: 0,18 х (15000 грн х (1 : (1 - 0,18)) = 3292,69 грн. В обліку утримання ПДФО із зарплати відображається проведення Д-т 661 К-т 641/ПДФО на суму 3292,69 грн, а перерахування в бюджет — Д-т 641/ПДФО К-т 311 на суму 3292,69 грн. Нарахування військового збору — Д-т 661 К-т 642 на суму: 15000 х 1,5% = 225 грн, перерахування до бюджету — Д-т 642 К-т 311 суми 225 грн.

Харчування працівників

Відповідно до ст. 166 КЗпП, на роботах з особливо шкідливими умовами праці безоплатно за встановленими нормами надається харчування. Але у разі коли роботодавець ініціює харчування працівників не за приписами законодавства, а з власної ініціативи (ст. 9 КЗпП), харчування є складовою соцпакета (що має бути прописано у колективному договорі або положеннях по підприємству). Тоді керівник видає наказ, в якому зазначається кількість осіб, яким надається харчування, порядок його організації та призначаються особи, відповідальні за цей процес. Якщо на підприємстві є Положення про соціальний пакет, у ньому можуть бути зазначені норми щодо харчування. Якщо залучається стороння організація, то з нею має бути укладено договір, де чітко прописуються строк, протягом якого здійснюється харчування, строк оплати, меню, вартість на одного працівника та кількість працівників, які обслуговуються. Не зайвим буде щомісяця проводити звіряння розрахунків щодо кількості спожитих обідів. Для працівників підприємство може організувати видачу талонів (один талон — один обід) із зазначенням П. І. Б. працівника, строку дії та підписів відповідальних осіб (форму можна розробити самостійно для зручності за домовленістю між контрагентами, талон — це не первинний бухгалтерський документ, жодних конкретних вказівок чинним законодавством не передбачено).

ПДФО та військовий збір. Якщо працедавець повністю оплачує харчування працівникам з власної ініціативи, такі виплати слід ідентифікувати як частину зарплати у вигляді виплат соціального характеру в грошовій та натуральній формі (пп. 2.3.4 Інструкції №5²). Важливо обумовити і задокументувати класифікацію харчування у вигляді виплат, що належать до фонду оплати праці, для уникнення ризику, що вартість харчування буде визнано додатковим благом. У цьому разі загальну суму доходу, якщо вона є меншою за 1930 грн, у 2016 році можна зменшити на суму ПСП для утримання ПДФО, щоправда, база для ПДФО повинна братися з урахуванням коефіцієнта, адже заробітна плата у вигляді харчування надається у негрошовій формі.

¹ Чи підлягає утриманню з нього в такому разі ПДФО, законодавством не передбачено, але на нашу думку — ні, бо доходу немає.

² Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.

Якщо харчування не оформити як компенсаційні та заохочувальні виплати (по суті, частина зарплати), то є ризик, що відповідно до абз. 1 пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ під час перевірки податківці визнають вартість безоплатно одержаного харчування додатковим благом. На підставі відомості за підсумками місяця, де щодо кожного працівника й отриманих та використаних ним талонів на харчування визначається фактична вартість харчування, сума спожитого харчування за місяць множиться на натуркоефіцієнт — виходить база для утримання ПДФО працівника. У формі №1ДФ такі суми відображають з ознакою доходу 126. Якщо це заохочувальні виплати, — ознака доходу 101. Сума на харчування, але без натуркоефіцієнта є базою для оподаткування військовим збором.

ЄСВ. Базою для нарахування та утримання ЄСВ є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, в т. ч. у натуральній формі (абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ¹). Оплата або дотації на харчування співробітників належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат (абз. 3 пп. 2.3.4 Інструкції №5). Отже, сума безоплатно (повністю або частково) отриманого від працедавця харчування входить до фонду оплати праці і на цю суму має нараховуватися ЄСВ.

¹ Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

Якщо харчування працівників надається частково або повністю за рахунок їхньої заробітної плати, треба отримати від працівника заяву, де б він доручав працедавцю утримувати з його зарплати суму на покриття/часткове покриття витрат на харчування. У разі коли підприємство надає дотації на харчування (оплачує частину вартості обіду), сума дотації є додатковим благом із відповідним оподаткуванням цієї суми ПДФО із застосуванням натуркоефіцієнта та військовим збором. Відповідно, на неї не нараховується ЄСВ.

Податок на прибуток. На сьогодні в ПКУ немає жодних вказівок чи застережень щодо безоплатного харчування працівників. Усі виплати, які включаються до складу витрат за правилами бухобліку, мають зменшувати фінрезультат до оподаткування. Жодних коригувань щодо витрат на безоплатне харчування для працівників у розрізі податку на прибуток не передбачено.

ПДВ. Сума вхідного ПДВ у складі харчування для працівників має бути включена до складу ПК за датою виписаної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. Разом з тим, оскільки довести зв'язок між госпдіяльністю й оплатою харчування працівників з власної ініціативи роботодавця під час податкової перевірки буде тяжко, слід останнім днем місяця, коли отримано ПН від контрагента за харчування, донарахувати ПЗ з ПДВ за приписами пп. «г» п. 198.5 ПКУ і виписати «на себе» ПН (сума ПЗ дорівнює сумі вхідного ПК). Додатково див. http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/228107.html.

Приклад 2 Підприємство А уклало договір із підприємством Б (неплатник ПДВ), що надає послуги із приготування та доставки до офісу комплексних обідів. За результатами квітня 2016 р. працівник №1 отримав безоплатного харчування на суму 1300 грн, його заробітна плата становить 8000 грн. Бухгалтерський облік надання харчування за рахунок підприємства див. у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік надання харчування за рахунок підприємства

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор