Списання нематеріального активу

На балансі підприємства відображено нематеріальний актив — право доступу до програмного забезпечення. Власник об'єкта права інтелектуальної власності достроково розриває ліцензійний договір за згодою сторін. Проаналізуємо, як документально оформити та які податкові наслідки виникають у користувача.

Ліцензійний договір та строк

Згідно зі статтею 424 ЦКУ майновими правами інтелектуальної власності, зокрема, є право на використання об'єкта права інтелектуальної власності.

Об'єкти права інтелектуальної власності перелічені у ст. 420 ЦКУ, серед яких є комп'ютерні програми. За ч. 3 та 4 ст. 426 ЦКУ використання об'єкта права інтелектуальної власності іншою особою здійснюється з дозволу особи, яка має виключне право дозволяти таке використання. Умови надання дозволу (видачі ліцензії) на використання можуть бути визначені ліцензійним договором. Предметом укладання ліцензійного договору є один із видів майнових прав, в нашому випадку право на використання об'єкта, а якщо точніше, то право доступу до програмного забезпечення.

Норми щодо строку ліцензійного договору містяться у ст. 1110 ЦКУ. Загалом ліцензійний договір укладається на строк, установлений договором, який повинен закінчуватися не пізніше закінчення строку чинності виключного майнового права на визначений у договорі об'єкт.

Сторони можуть відмовитися від ліцензійного договору також у разі порушення другою стороною умов договору.

У разі відсутності у ліцензійному договорі умови про строк договору він вважається укладеним на строк, що залишився до закінчення строку чинності виключного майнового права на визначений у договорі об'єкт права, але не більше ніж на п'ять років. У разі неповідомлення (за шість місяців до закінчення п'ятирічного строку) про відмову від договору договір вважається продовженим на невизначений час.

Нематеріальний актив на балансі

Для того щоб отримані права доступу до програмного забезпечення відображалися в обліку ліцензіата як нематеріальний актив, слід проаналізувати, чи відповідає об'єкт критеріям визнання нематеріального активу (далі — НА) за п. 4, 6 П(С)БО 8.

Критерії нематеріального активу:

— актив не має матеріальної форми;

— актив може бути ідентифікований;

— є імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із його використанням;

— вартість активу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 8, якщо актив не відповідає критеріям визнання НА, то витрати, пов'язані з його придбанням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені.

А за відповідності критеріям майнові права, а точніше, доступ до програмного забезпечення у бухобліку зараховується на баланс за первісною вартістю і відображається на субрахунку 127. При зарахуванні НА на баланс підприємством у розпорядчому акті встановлюється строк корисного використання. Права на використання об'єкта інтелектуальної власності, які відповідають критеріям визнання НА, матимуть певний строк корисного використання і підлягатимуть амортизації протягом такого строку. Такий строк зазначається у формі №НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (затверджена наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. №732). Отже, найімовірніше, при зарахуванні НА на баланс строк корисного використання збігався зі строком дії ліцензійного договору, а дострокове розірвання договору передбачити заздалегідь неможливо.

Списання НА

Згідно з п. 34 П(С)БО 8, у разі неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від використання НА актив списується з балансу.

Для оформлення вибуття НА використовується форма №НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». Акт складається, підписується головою та членами комісії, яка призначається і затверджується наказом керівника. Враховуючи, що відбувається дострокове розірвання договору, зрозуміло, що НА замортизований не повністю, тому за даними бухгалтерського обліку визначається залишкова вартість, яка наводиться у графі 13 акта. Залишкова вартість визначається на останнє число місяця вибуття такого об'єкта як різниця між первісною вартістю і сумою нарахованої амортизації за період корисного використання.

Нагадаємо, що відповідно до п. 30 П(С)БО 8 нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття активу.

Тому якщо прийнято рішення про розірвання договору і НА списується у травні, то в цьому місяці амортизація на такий НА буде нарахована.

Фінансовий результат від вибуття НА визначається як різниця між доходом від вибуття (за мінусом непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям) та їх залишковою вартістю.

Кореспонденцію рахунків бухобліку операцій, які здійснюються у разі ліквідації НА, наведено у Методрекомендаціях №1327 (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Облік ліквідації нематеріальних активів

Податковий облік

Усі показники податкового обліку формуються на підставі первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку. Враховуючи пп. 134.1.1 ПКУ, платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу. Визначають податкові різниці не всі платники цього податку, а лише ті, хто зобов'язаний це робити¹, або ті особи, які прийняли відповідне рішення. Серед операцій, за якими виникають податкові різниці, є ліквідація нематеріальних активів.

¹ У яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн грн.

У разі ліквідації НА в податковому обліку фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта НА, визначеної відповідно до НП(С)БО за п. 138.1 ПКУ. І одночасно за п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта НА, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ. Залишковою вартістю НА в податковому обліку згідно з пп. 14.1.9 ПКУ є сума такого активу, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III Кодексу.

Зверніть увагу!

У податковому обліку право доступу до програмного забезпечення буде обліковуватися у групі 6 — як інші нематеріальні активи зі строком податкової амортизації відповідно до правовстановлюючого документа.

Проте якщо строк дії права користування НА не встановлено, він визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років.

Суми податкових різниць відображаються у додатку РІ в рядках 1.1.3 та 1.2.3.

А от у питанні ПДВ у разі ліквідації НА ситуація невизначена. Адже спеціальним пунктом для ліквідації основних засобів є п. 189.9 ПКУ (наявність чи відсутність ПДВ залежить від того, з яких причин здійснюється ліквідація ОЗ). Проте цей пункт не поширюється на ліквідацію НА. Водночас є п. 198.5 ПКУ, норми якого поширюються на операції, пов'язані з необоротними активами. Визначення терміна «необоротний актив» у ПКУ не наводиться. Але в п. 5.3 ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Теоретично можна звернутися до положень бухобліку. Відповідно до п. 3 НП(С)БО 1, необоротні активи — це всі активи, що не є оборотними. Отже, фактично НА підпадає під це поняття. А якщо так, виходить, що норми п. 198.5 ПКУ слід узяти до уваги.

Пункт 198.5 ПКУ наводить перелік випадків, коли треба нарахувати ПЗ з ПДВ. У разі ліквідації НА, перш ніж застосовувати вимоги п. 198.5 ПКУ, слід проаналізувати, чи є така операція госпдіяльністю. Якщо підходити фіскально, то можна стверджувати, що за НА, за яким у минулому визнавався податковий кредит, а тепер у зв'язку з ліквідацією необоротний актив неможливо використовувати у госпдіяльності, за пп. «г» п. 198.5 ПКУ слід нарахувати податкові зобов'язання. Базою оподаткування, згідно з п. 189.1 ПКУ, буде залишкова вартість необоротного активу на початок звітного періоду, в якому здійснюється ліквідація.

Але стверджувати, що у разі розірвання ліцензійної угоди і, як наслідок, втрати права доступу до програмного забезпечення НА використовується у негосподарській діяльності, також не зовсім правильно. Тому рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію. Від себе зауважимо, що ми звернулися до податкової за усною консультацією з цього питання, проте податківці наразі не можуть надати відповідь (хоча в минулому в консультаціях, які на сьогодні не є чинними¹, вони вважали, що ПЗ виникатимуть за п. 198.5 ПКУ).

¹ http://sfs.gov.ua/ebpz/101--podatok-na-dodanu-vartist/101-05-viznachennya-dati-viniknennya-podatk/1803.html.

Приклад 1 Підприємство з січня 2014 р. обліковує на балансі НА — право доступу до програмного забезпечення. Власник об'єкта права інтелектуальної власності достроково у травні 2016 р. розірвав ліцензійний договір за згодою сторін, як наслідок, у травні актив списується з обліку:

первісна вартість НА становила 6000 грн;

при зарахуванні НА на баланс прийнято рішення щодо строку корисного використання 5 років;

метод амортизації — прямолінійний;

сума амортизації на кінець місяця списання (з лютого 2014 р. по травень 2016 р.) — 2800 грн (28 місяців);

ПЗ з ПДВ нараховуємо виходячи з бази оподаткування залишкової вартості на початок травня — звітного періоду, в якому здійснюється ліквідація (з лютого 2014 р. по квітень 2016 р.) — (6000 - 2700) = 3300 х 0,20 = 660 грн ПДВ (підприємство не визначає податкові різниці з податку на прибуток). Відображення в обліку див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Ліквідація НА

Зміна строку використання

За умовами ситуації, яку ми розглядаємо, договір за домовленістю сторін розірвано достроково. Тому проаналізуймо ще один варіант, а саме: як відображається в обліку зміна строку корисного використання НА.

Якщо очікуються зміни строку корисного використання активу і підприємству про це відомо, треба взяти до уваги п. 31 П(С)БО 8. Згідно з цим пунктом, строк корисного використання НА та метод його амортизації переглядаються наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. Тому, якщо про такі зміни відомо заздалегідь наприкінці року, слід переглянути строк та метод амортизації НА.

Амортизація нараховується виходячи з нового методу або строку використання з місяця, наступного за місяцем змін. Неважко зробити висновок, що амортизація з новим строком використання у цьому разі має нараховуватися з січня наступного року за роком, у якому переглянуто умови.

Відповідно до п. 5.12 Методрекомендацій №1327, зміни методів нарахування амортизації та строку корисного використання НА відображаються як зміни облікових оцінок відповідно до П(С)БО 6. Згідно з п. 6 П(С)БО 6, облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримана додаткова інформація. А п. 8 П(С)БО 6 уточнює, що наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Тому, якщо сторони достроково розірвали договір і про такі плани було відомо в минулому році, підприємство може переглянути строк корисного використання НА і зменшити його, що, своєю чергою, збільшить суму амортизації. Фактично, такий строк використання збігатиметься зі строком права доступу до програмного забезпечення. Тоді сума щомісячної амортизації буде змінена, враховуючи зміни строку використання НА. При цьому коригувати (виправляти) нараховану раніше суму амортизації не треба, адже зміни в облікових оцінках не є помилкою у попередніх періодах.

Хоча за п. 38 МСБО 8 зміни в обліковій оцінці означають, що зміна застосовується до операцій, інших подій або умов з дати зміни в оцінці. Наприклад, зміна в попередньо оціненому строку корисної експлуатації активу, що амортизується, впливає на амортизацію за поточний період та за кожний майбутній період протягом строку корисної експлуатації активу, що залишився. Тому за міжнародними стандартами зміна строку корисного використання потребує нарахування амортизації виходячи з нового строку корисного використання з дати введення в експлуатацію і відображення нової накопиченої амортизації на кінець звітного періоду, в якому підприємство дізналося про зміну строку.

У будь-якому разі зміни щодо строку корисного використання слід зазначити і затвердити у розпорядчому документі, наприклад наказі керівника, а також у графі 7 форми №НА-2 «Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Приклад 2 Підприємство з січня 2014 р. на балансі обліковує НА — право доступу до програмного забезпечення. Наприкінці 2015 року стало відомо, що власник об'єкта права інтелектуальної власності достроково у травні 2016 р. планує розірвати ліцензійний договір за згодою сторін.

У грудні 2015 р. було переглянуто строки корисного використання НА, а фактично зменшено з січня 2016 року. Амортизація з новим терміном використання у цьому разі почала нараховуватися з січня 2016 року (виходячи з нового строку використання з місяця, наступного за місяцем змін), що підтверджено наказом по підприємству:

первісна вартість НА становила 6000 грн;

при зарахуванні НА на баланс прийнято рішення щодо строку корисного використання 5 років;

метод амортизації — прямолінійний;

сума амортизації до моменту перегляду строку (до січня 2016 р.) — 2300 грн (23 місяці);

залишкова вартість НА на 1 січня 2016 р. — 3700 грн;

новий строк використання (з січня до травня 2016 р.) становить 5 місяців;

нова сума щомісячної амортизації за прямолінійним методом — 740 грн (3700 : 5);

ПЗ з ПДВ нараховуються виходячи з бази оподаткування залишкової вартості на початок звітного періоду, в якому здійснюється ліквідація (залишкова вартість на початок травня становить: 6000 - 2300 - 2960 (4 місяці амортизації у 2016 році)), — 740 х 0,20 = 148 грн ПДВ (підприємство визначає податкові різниці з податку на прибуток). Відображення в обліку див. у таблиці 3.

Таблиця 3

Перегляд строку корисного використання та ліквідація НА

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Методрекомендації №1327 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. №1327.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»