Чи можна орендувати у директора майно? Як оформити такі відносини без наслідків? Як оподатковувати та показувати в ф. №1ДФ дохід у вигляді орендної плати, який нараховується директору залежно від того, чи здійснює він підприємницьку діяльність?
Особливості оформлення договірних відносин у разі оренди майна у директора
Насамперед зазначимо, що відповідно до ч. 3 ст. 238 ЦКУ забороняється представнику вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є.
У випадку, який ми розглядаємо, директор є представником юридичної особи, а тому він не має права укладати цивільно-правові договори в інтересах юридичної особи між собою як фізичною особою — підприємцем (чи просто фізичною особою) та такою юридичною особою.
Для вирішення цієї проблеми на практиці можна використати довіреність від імені юридичної особи, яка може бути видана на будь-яку фізичну особу, не обов'язково на працівника цього підприємства. Тоді під час укладення договору, підписання до нього додаткових угод, актів тощо від імені юридичної особи виступатиме не директор на підставі установчих документів, а інша фізична особа — на підставі довіреності. Від іншої сторони такий договір від свого імені підписуватиме сам підприємець — фізична особа (фізособа), яка є директором такого підприємства. Для укладання договорів, які підлягають нотаріальному посвідченню, довіреність від імені юридичної особи теж треба посвідчити нотаріально.
В оренду директор може надавати як рухоме, так і нерухоме майно.
Укладання договору оренди майна залежно від виду майна
Усі питання щодо укладання договору оренди майна розглянуто у главі 58 ЦКУ. Договір оренди передбачає наявність плати за користування орендованим майном. Статтею 762 ЦКУ встановлено порядок визначення плати за користування майном. Так, її можна вносити за вибором сторін у грошовій або натуральній формі. Плату за користування майном уносять щомісяця, якщо інше не встановлено договором. Главою 58 ЦКУ також установлено особливості укладання договорів оренди рухомого та нерухомого майна.
Проведення поліпшення орендованого майна можливе лише за згодою наймодавця.
Договір оренди нерухомого майна
Відповідно до ст. 793 ЦКУ договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі. А от договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню.
Договір оренди транспортного засобу
Статтею 799 ЦКУ встановлено форму договору найму транспортного засобу. Такий договір укладається у письмовій формі. При цьому, якщо підприємство орендує транспортний засіб у директора, тобто у фізособи, договір найму транспортного засобу підлягає нотаріальному посвідченню.
На орендаря покладається обов'язок підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані. Також орендар несе витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу, в тому числі зі сплатою податків та інших платежів (ст. 801 ЦКУ).
Відображення в обліку орендованого майна
Орендоване майно в бухобліку підприємства-орендаря відображатиметься на позабалансовому субрахунку 01. Облік отриманих в оренду активів здійснюється за видами активів. Передачу майна в оренду від орендодавця орендарю слід оформити актом приймання-передачі. Наразі затвердженої форми такого акта немає, тому підприємство має право розробити свою форму. Оскільки орендовані основні засоби не є власністю підприємства та не перебувають на балансі підприємства-орендаря, то амортизація на них не нараховується.
Облік поліпшення орендованого майна
Відповідно до П(С)БО 14 «Оренда», витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Тож якщо відбудеться поліпшення, модернізація орендованого майна, то витрати, пов'язані з такими подіями, відображатимуться за субрахунком 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Строк та метод амортизації такого необоротного активу встановлює сам орендар відповідно до норм П(С)БО 7 «Основні засоби». Визначаючи строки корисного використання такого необоротного активу, на нашу думку, слід виходити з визначеного договором оренди строку корисного використання об'єкта. Під час нарахування податкової амортизації можна керуватися методами, запропонованими П(С)БО 7, окрім виробничого. У разі дострокового припинення договору оренди відповідний об'єкт поліпшень підлягає списанню з балансу на витрати з урахуванням п. 34 П(С)БО 7.
Підприємства-орендарі, які мають коригувати фінрезультат на податкові різниці або самостійно вирішили проводити таке коригування, повинні пам'ятати про таке. У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
При цьому при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток орендар на підставі положень абзацу другого п. 138.1 та абзацу другого п. 138.2 ПКУ повинен:
— збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення основних засобів відповідно до П(С)БО;
— зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Витрати на підтримання об'єкта в робочому стані, якщо згідно з договором оренди вони покладаються на орендаря, включаються до складу його витрат.
Відображення в обліку виплат з орендної плати, витрат на утримання та ремонти орендованого нерухомого або рухомого майна залежить від того, для здійснення якої діяльності таке майно було взято в оренду. Так, якщо орендоване майно використовується у роботі адміністративного персоналу підприємства, то витрати на нього згідно з П(С)БО 16 «Витрати» включаються до складу адміністративних витрат у періоді їх понесення.
Оподаткування орендної плати ПДФО та військовим збором
При оподаткуванні орендної плати за орендоване нерухоме майно потрібно пам'ятати про таке. Відповідно до пп. 170.1.2 ПКУ, податковим агентом під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості (включаючи земельну ділянку, що розташована під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку) є орендар.
При цьому об'єкт оподаткування ПДФО визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди. Але розмір орендної плати за використання нерухомого майна фізичних осіб не може бути меншим від мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди.
Така мінімальна сума орендного платежу визначається за встановленою методикою (Методика №1253) виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються місцевою радою.
Зверніть увагу! Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, то згідно з ПКУ об'єкт оподаткування ПДФО визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
Доходи у вигляді орендної плати за орендоване нерухоме майно та інші види майна оподатковуються ПДФО податковим агентом під час їх нарахування (виплати) у 2016 році за ставкою 18%. Не слід забувати й про оподаткування орендної плати військовим збором за ставкою 1,5%.
Якщо орендодавцем за договором оренди майна встановлено саме фізособу-підприємця (ФОП)
У такому разі обов'язку щодо оподаткування ПДФО та військовим збором орендної плати може й не виникнути. Це можливо, якщо підприємець надасть відповідні документи, які підтверджують, що надання в оренду майна є одним із видів його підприємницької діяльності, та якщо в договорі орендодавцем зазначено саме ФОП. У такому разі саме ФОП має оподатковувати отриману суму орендної плати як дохід від підприємницької діяльності єдиним податком або ПДФО залежно від того, на якій системі оподаткування перебуває ФОП.
Відображення у ф. №1ДФ
При цьому у разі наявності витягу з реєстру платників єдиного податку або копії документа, що підтверджує державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, залежно від того, на якій системі оподаткування перебуває ФОП, із зазначенням такого виду діяльності, підприємство відображає у ф. №1ДФ з ознакою доходу 157 нараховану та виплачену суму орендної плати. У розділі ІІ ф. №1ДФ інформація щодо такої орендної плати не наводиться, оскільки вона не підлягає оподаткуванню військовим збором.
Відповідне роз'яснення щодо цього наведено у листі ГУ ДФС у м. Києві від 21.03.2016 р. №6809/10/26-15-13-01-12 (далі — Лист №6809).
Думка податківців
<...>
Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду (п. 176.2 ст. 176 ПКУ).
Тобто у разі нарахування (виплати) доходів податковий агент повинен відобразити в податковому розрахунку такі виплачені доходи на користь усіх платників податків, у тому числі виплачені на користь самозайнятих осіб (фізичних осіб — підприємців та осіб, що проводять незалежну професійну діяльність).
<...>
Враховуючи викладене, юридична особа є податковим агентом щодо доходів, які вона нараховує та виплачує самозайнятій особі.
Якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, податковий агент подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою №1ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу (пп. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, ст. 177 та 178 ПКУ) з ознакою доходу «157», проте податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм ПКУ фізична особа — підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно.
Лист ГУ ДФС у м. Києві від 21.03.2016 р. №6809/10/26-15-13-01-12
Податківці на підставі п. 176.2 ПКУ доводять, що у разі нарахування (виплати) доходів податковий агент повинен відобразити у ф. №1ДФ такі виплачені доходи на користь усіх платників податків, у тому числі виплачені на користь самозайнятих осіб.
Але це фіскальний підхід. Вважаємо, що у разі надання ФОП відповідного документа про його підприємницьку діяльність під час нарахування орендної плати підприємство-орендар не виступає податковим агентом, тому воно не повинне відображати інформацію про такий дохід у ф. №1ДФ.
Якщо у фізособи-підприємця у витягу з реєстру платників єдиного податку або у копії документа, що підтверджує її державну реєстрацію, не буде зазначено такого виду діяльності, як оренда майна, то підприємство-орендар виступатиме податковим агентом тільки щодо відображення операції з оренди з такою фізособою-підприємцем у ф. №1ДФ. У такому разі у розділі І ф. №1ДФ треба буде відобразити нараховану та виплачену орендну плату з ознакою доходу «157».
У п. 177.8 ПКУ зазначено, що під час нарахування ФОП доходу від здійснення нею підприємницької діяльності суб'єкти господарювання, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податку з доходів у джерела виплати, якщо фізособа-підприємець, яка отримує такий дохід, надала копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Тож якщо підприємець надав підприємству-орендарю копію такого документа, то підприємство-орендар звільняється від обов'язку бути податковим агентом за таким доходом. Але на думку податківців, яку вони висловили у Листі №6809, сума винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) на користь таких ФОП, оподатковується податковим агентом та відображається у ф. №1ДФ з ознакою доходу «157».
У такому разі у розділі І ф. №1ДФ треба буде відобразити нараховану та виплачену орендну плату. Проте ПДФО та військовий збір податковий агент не утримує і не сплачує, оскільки, відповідно до норм ПКУ, фізична особа — підприємець оподатковує такий дохід самостійно.
Якщо орендодавцем у договорі оренди майна буде визначено звичайну фізособу
У такому разі підприємство-орендар виступатиме податковим агентом щодо утримання ПДФО та військового збору. У ф. №1ДФ такий дохід буде відображено з ознакою, яка залежить від того, яке майно орендоване — рухоме чи нерухоме.
Дохід у вигляді орендної плати за орендоване нерухоме майно слід відображати з ознакою доходу «106». Дохід у вигляді орендної плати за орендоване рухоме майно слід відображати з ознакою доходу «127». Хоча в деяких роз'ясненнях податківці доводять, що такий дохід слід відображати з ознакою «102». На сьогодні у підкатегорії 103.25 ЗІР податківці наголошують, що дохід у вигляді орендної плати має бути відображений у розділі І ф. №1ДФ з ознакою доходу «127».
У розділі ІІ ф. №1ДФ у рядку «Військовий збір» відображаються загальна сума нарахованого доходу, загальна сума виплаченого доходу, загальна сума нарахованого військового збору та загальна сума перерахованого до бюджету військового збору у грошовій формі, вираженій у національній валюті (у гривнях з копійками).
Щодо ЄСВ
Базою для нарахування ЄСВ відповідно до ст. 7 Закону про ЄСВ є сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами. Оскільки за договором оренди сплачується не винагорода за виконані роботи (надані послуги), а плата за користування майном (орендна плата), то на суму орендної плати ЄСВ не нараховується. Тому у звіті з ЄСВ не потрібно відображати нарахований директору дохід у вигляді орендної плати.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Методика №1253 — Методика визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затверджена постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1253.
- Порядок №4 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»