Після складання річної фінзвітності, коли підприємству відомий фінансовий результат, може прийматися рішення про розподіл чистого прибутку, а саме про виплату дивідендів. Які дії слід вчинити та які податки буде сплачено під час виплати такого платежу?
Загальні норми
Відповідно до ст. 88 ГКУ та ст. 10 Закону про госптовариства, учасники товариства (засновники) мають право брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати його частку у вигляді дивідендів. Право на отримання частки прибутку пропорційно до частки кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів. Згідно з вимогами ч. 2 ст. 57 ГКУ та ст. 4 Закону про госптовариства, порядок розподілу прибутків зазначається у статуті підприємства.
А вже чистий прибуток, одержаний після сплати дивідендів, залишається у повному розпорядженні підприємства, яке відповідно до установчих документів визначає напрями його використання (додатково див. «ДК» №5/2016). Отже, якщо за результатами звітного 2015 року отримано чистий прибуток (значення рядка 2350 Звіту про фінансові результати1), засновники можуть прийняти рішення про розподіл прибутків.
1 Форми №2, передбаченої НП(С)БО 1, затвердженим наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73, або форми №2м чи №2мс, передбаченої П(С)БО 25, затвердженим наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
Згідно з п. 4 П(С)БО 15, дивіденди — це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їхньої участі у власному капіталі підприємства. ПКУ у пп. 14.1.49 наводить таке визначення дивідендів: це платіж, що здійснюється юрособою — емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. З метою оподаткування до уваги слід брати саме це визначення.
Фактично дивіденди — це частина загальної суми нерозподіленого прибутку за результатом бухобліку, яка належить кожному учасникові товариства. Звітним періодом, за який виплачуються дивіденди, як правило, є рік, проте немає заборони виплачувати такі суми щокварталу. Саме тому на законодавчому рівні встановлено вимогу зазначити в установчих документах порядок розподілу прибутків.
База для нарахування дивідендів
Враховуючи, що підприємство здійснює свою господарську діяльність не один рік, на практиці постає запитання: як розрахувати базу для виплати дивідендів, якщо за фінансовими результатами минулих років підприємство має непокритий збиток? Чи мають право засновники прийняти рішення про виплату дивідендів за результатом звітного року?
Зауважимо, що на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного у поточному році прибутку. За дебетом рахунку 44 відображаються збитки та використання прибутку. На субрахунку 442 «Непокриті збитки» відображаються непокриті збитки, і списання збитків здійснюють, зокрема, за рахунок нерозподіленого прибутку, який відображається за кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений». Як наслідок, на рахунку 44 ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. Відповідно виходить, що дивіденди можуть виплачуватися за результатом бухобліку конкретного періоду. Отже, якщо підприємство за 2015 рік отримало прибуток, проте за наслідками попередніх років було збитковим, то право на виплату дивідендів за 2015 рік залишається, якщо засновники прийняли таке рішення (навіть якщо отриманий прибуток не перекриває суму збитків). Це пояснюється тим, що дивіденди виплачуються не за наслідками діяльності підприємства за весь період з початку його роботи, а за наслідками конкретного звітного періоду. До речі, сальдо рахунку 44 у фінзвітності відображається згорнуто (за субрах. 441, 442 та 443).
Рішення про виплату дивідендів
Отже, якщо за результатами року було отримано чистий прибуток, про що свідчить показник за кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений», учасники такого підприємства можуть прийняти рішення про розподіл прибутку відповідно до напрямів використання, обумовлених статутними документами. Рішення про розподіл прибутку має засвідчуватися документально. Прибуток може бути повністю залишений підприємством для поповнення власних обігових коштів. Або ж вся сума, частина суми нерозподіленого прибутку може бути виплачена засновникам у вигляді дивідендів.
Зауважимо: перед тим як приймати рішення про виплату дивідендів, потрібно подбати про необхідну суму коштів або наявність майна (залежить від того, в якій формі прийнято рішення виплатити дивіденди).
Якщо йдеться про ТОВ, то рішення про виплату дивідендів має бути затверджене загальними зборами учасників та зафіксовано у протоколі. У протоколі ж слід зазначити суму прибутку, спрямовану на виплату дивідендів, відповідний період розподілу прибутку на дивіденди, розмір дивідендів та порядок і строки їх виплати.
Проте якщо за наслідками поточного звітного періоду понесено збитки, але є зобов'язання з виплати раніше нарахованих дивідендів, такий обов'язок слід виконати. Отже, дивіденди виплачуються у строки, встановлені у протоколі. Від себе ж рекомендуємо визначати певний строк саме у протоколі, оскільки якщо рішенням засновників зазначено лише обов'язок щодо виплати дивідендів без визначення строку їх виплати, у цьому випадку, на думку автора, діють норми ст. 530 ЦКУ. Відповідно до цієї норми застосовується строк у 7 днів від дня пред'явлення учасником вимоги щодо виконання зобов'язання з виплати дивідендів.
Також на практиці вже на підставі протоколу керівник підприємства видає наказ про нарахування та виплату дивідендів, а бухгалтерія повинна нарахувати, виплатити та відобразити ці операції в обліку (хоча зауважимо, що видання наказу нічим не передбачене, достатньо протоколу, а наказ є дозволом адміністрації на їх проведення).
Якщо засновником підприємства є одна людина, логічно, що протокол зборів не потрібен, проте необхідність рішення засновника залишається. І вже на підставі рішення керівник видає наказ по підприємству.
Бухгалтерський облік
Вище ми зауважили, що на рахунку 44 ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. У бухобліку використання прибутку на виплату дивідендів буде відображено таким чином:
— нарахування дивідендів проведенням Д-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» К-т 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»;
— водночас наприкінці року слід зробити проведення Д-т 441 «Прибуток нерозподілений» К-т 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді»;
— утримання ПДФО чи податку з доходів нерезидента (якщо засновником є юрособа-нерезидент) Д-т 671 К-т 641;
— утримання військового збору (якщо засновником є фізособа) Д-т 671 К-т 642;
— виплата дивідендів засновнику Д-т 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» К-т 311 (26, 28, якщо прийнято рішення про виплату майном);
— нарахування авансового внеску з податку на прибуток Д-т 98 К-т 641;
— перерахований до бюджету авансовий внесок Д-т 641 К-т 3111.
1 Наприкінці звітного періоду (року) зобов'язання з податку на прибуток підприємством відображається за К-т 64 і Д-т 98.
Авансовий внесок
Незалежно від податкового статусу підприємства, якщо платіж називається дивідендом, такий платіж оподатковується відповідно до пп. 57.1-1.2 ПКУ. Відповідно обов'язок сплати авансового внеску з податку на прибуток виникає у будь-якого емітента корпоративних прав (за винятком випадків, передбачених пп. 57.1-1.3 та 57.1-1.4 ПКУ), що є резидентом, незалежно від того, чи користується такий емітент пільгами зі сплати податку на прибуток або у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена п. 136.1 ПКУ, чи є платником єдиного податку.
Порядок сплати і розрахунок суми авансового внеску встановлено пп. 57.1-1.2 ПКУ:
1) авансовий внесок обчислюється за ставкою 18%;
2) сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску;
3) авансовий внесок сплачується під час виплати дивідендів;
4) для платників податку на прибуток наявність чи відсутність прибутку, розрахованого згідно з правилами податкового обліку, не може впливати на прийняття чи неприйняття рішення щодо нарахування дивідендів (це норма пп. 57.1-1.1 ПКУ).
Порядок розрахунку суми авансового внеску залишається за правилами 2015 року і залежить від суми дивідендів та погашеного ПЗ з податку на прибуток, за результатом якого сплачуються дивіденди. Відповідно, якщо сума дивідендів є більшою за суму рядка 19 декларації з прибутку за 2015 рік1, проте ПЗ є сплаченими, авансовий внесок розраховується з різниці. За наявності непогашеного ПЗ авансовий внесок розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.
Приклад 1 За результатами 2015 року значення рядка 2350 Звіту про фінансові результати у підприємства становить 95000 грн. Прийнято рішення всю суму нерозподіленого прибутку виплатити засновникам у вигляді дивідендів. За результатами поданої річної декларації з прибутку підприємств рядок 19 становить 90000 грн. Підприємство подало декларацію 08.02.2016 р. та сплатило всю суму ПЗ. Як наслідок, авансовий внесок при виплаті дивідендів становить (95000 - 90000) х 18% = 900 грн і сплачується під час виплати дивідендів.
Увага, якщо дивіденди виплачуються майном, базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, визначена у рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами в операціях, визнаних відповідно до ст. 39 ПКУ, — це норма абз. 6 пп. 57.1-1.2 ПКУ. А далі діють правила, зазначені вище.
У майбутньому сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення ПЗ з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний податковий рік. Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань з інших податків і зборів (обов'язкових платежів).
І, як сказано у листі ДФСУ від 28.01.2016 р. №2779/7/99-99-19-02-01-17: «Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не врахована в рахунок зменшення податкових зобов'язань з податку на прибуток за звітний період, у якому сплачена така сума авансових внесків, повинна враховуватися в рахунок зменшення податкового зобов'язання наступних звітних (податкових) періодів до її повного погашення». Як наслідок, незважаючи на те що сума таких авансових внесків не може повертатись платнику як переплата, вона враховується в майбутньому до повного погашення. На наш погляд, строк у 1095 днів (яким обмежено у часі надмірно сплачені суми) не повинен діяти, адже авансовий внесок не підпадає під визначення «грошове зобов'язання» (пп. 14.1.39 ПКУ) та «податкове зобов'язання» (пп. 14.1.156 ПКУ). Хоча у податкових органів може бути фіскальний підхід.
Якщо дивіденди виплачуються юрособі-нерезиденту, потрібно пам'ятати, що сплачений авансовий внесок, згідно з пп. 57.1-1.5 ПКУ, є невід'ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється під час репатріації дивідендів (їх сплати на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 ПКУ. Отже, з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді дивідендів, крім нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток, потрібно утримати податок у розмірі 15%. Щоправда, ставку податку можна зменшити, якщо з країною нерезидента Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування. Застосування правил міжнародних договорів відповідно до п. 103.1 ПКУ дає змогу повністю або частково зменшити ставку податку або повернути різницю між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Податок утримується з такої суми і сплачується до бюджету під час такої виплати.
Виплата дивідендів фізичній особі
Згідно з пп. 170.5.2 ПКУ, будь-який резидент, який нараховує дивіденди, є податковим агентом під час нарахування дивідендів.
Відповідно до пп. 164.2.8 ПКУ, пасивні доходи у вигляді дивідендів включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи, як наслідок, оподатковуються ПДФО та військовим збором. З 01.01.2016 р. ставка ПДФО залежить від статусу емітента корпоративних прав та виду платежу:
— з дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованих резидентами — платниками податку на прибуток (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування), ставка 5%;
— з дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, що виплачуються інститутами спільного інвестування, ставка 18%;
— з дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованих резидентами — неплатниками податку на прибуток (платниками ЄП), ставка 18%.
Якщо сума дивідендів не виплачується, а йде на збільшення статутного капіталу, відповідно до пп. 165.1.18 Кодексу ПДФО з такої суми нарахованих дивідендів не утримується. Проте обов'язок утримати військовий збір у розмірі 1,5% залишається, відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ. У цьому випадку, на погляд автора, збільшення статутного капіталу відбудеться за мінусом утриманої суми військового збору.
Аналогічно оподатковуються дивіденди, які виплачуються на користь фізосіб-нерезидентів, — це підтверджує норма пп. 170.10.1 ПКУ.
Якщо засновники прийняли рішення про виплату дивідендів у негрошовій формі, наприклад продукцією, сума ПДФО обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Для визначення бази для утримання ПДФО з дивідендів, які виплачуються у негрошовій формі, потрібно визначити звичайну ціну1 продукції і застосувати коефіцієнт. У 2016 році коефіцієнт становить 1,2195.
1 Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — ціна товарів, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ для визначення об'єкта оподаткування військовим збором не передбачено застосування коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ПКУ (додатково див. http://cv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/226837.html).
Пам'ятайте: оподаткування дивідендів ПДВ не залежить від того, кому вони виплачуються, але залежить від того, в якій формі вони виплачуються. Адже відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ суми дивідендів, виплачені емітентом у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Водночас, якщо дивіденди виплачуються у товарній формі (продукцією, товарами), то така операція оподатковується ПДВ на загальних підставах як звичайний продаж товарів. Тобто виплата дивідендів у натуральній формі оподатковується ПДВ у загальному порядку за ставкою 20%. При цьому важливо пам'ятати, що емітент, який виплачує дивіденди у товарній формі, повинен скласти ПН в електронній формі, зареєструвати її в ЄРПН та включити суму ПДВ до податкових зобов'язань звітного періоду.
Приклад 2 За результатами 2015 року значення рядка 2350 Звіту про фінансові результати у підприємства на загальній системі оподаткування становить 5000 грн. Прийнято рішення всю суму нерозподіленого прибутку виплатити засновнику-фізособі у вигляді дивідендів. Проте у рішенні зазначається, що виплата дивідендів буде готовою продукцією.
Звичайну ціну готової продукції підтверджено прайсами і визначено на рівні ринкової ціни 10 од. продукції = 5000 грн.
Враховуючи, що дивіденди виплачуються у негрошовій формі, базу оподаткування для ПДФО потрібно збільшити на коефіцієнт. Коефіцієнт потрібен для визначення тільки суми податку (а не суми негрошового доходу), обчисленого з бази оподаткування сум негрошових доходів: 5000,00 х 1,2195 = 6097,50.
Відповідно ПДФО становить: (6097,50 х 5%) = 304,88 грн.
Військовий збір: (5000 х 1,5%) = 75,00 грн.
Нараховано ПДВ: (5000 х 20%) = 1000,00 грн.
Зі суми дивідендів, які виплачуються фізособам, утримуються лише ПДФО та військовий збір, а єдиний соціальний внесок на них не нараховується — це підтверджує п. 14 р. II Переліку №1170.
Що ж до військового збору, то цей платіж відповідно до п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ нараховується, утримується та сплачується до бюджету, адже об'єктом нарахування є всі доходи фізособи, які підлягають оподаткуванню ПДФО.
Податковий агент за нормами пп. 168.1.5 ПКУ повинен перерахувати ПДФО у разі нарахування оподатковуваного, але не виплаченого, доходу у вигляді дивідендів у строк не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу1.
Податковий агент відображає суму нарахованих та виплачених дивідендів у податковому розрахунку за формою №1ДФ2, а також суму утриманого з них податку у розділі І за ознакою доходу «109» та окремим рядком суму дивідендів, спрямованих на збільшення статутного капіталу, за ознакою доходу «142» та у розділі ІІ — суму військового збору у складі загальної суми збору за квартал.
До виплати заробітної плати, відповідно до пп. 170.5.3 ПКУ (з відповідним оподаткуванням, що означає утримання ПДФО за ставкою 18%, військового збору у розмірі 1,5% та нарахування ЄСВ за ставкою 22%), прирівнюються дивіденди, нараховані фізособі за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку.
1 Такої позиції дотримуються податкові органи у рубриці ЗІР, підкатегорія 103.07.
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
У цьому випадку податковий агент, на нашу думку, відображає суму нарахованих та виплачених дивідендів у податковому розрахунку за формою №1ДФ як доходи у вигляді заробітної плати за ознакою доходу «101».
Приклад 3 У лютому 2016 року прийнято рішення виплатити дивіденди у сумі 5000 грн засновнику-фізособі за підсумками 2015 р. Авансовий внесок з податку на прибуток підприємство на загальній системі оподаткування не нараховує. ПДФО утримується за ставкою 5%, військовий збір у розмірі 1,5%. Відображення операцій див. у таблиці.
Таблиця
Облік нарахування дивідендів фізособі
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Прийнято рішення про виплату дивідендів |
443
|
671
|
5000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Утримано ПДФО зі суми нарахованих дивідендів |
671
|
641/ПДФО
|
250,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Утримано військовий збір зі суми нарахованих дивідендів |
671
|
642
|
75,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Сплачено ПДФО та військовий збір |
641/ПДФО
642 |
311
|
325,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Виплачено дивіденди засновнику |
671
|
311
|
4675,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Закрито субрахунок 443 |
441
|
443
|
5000,00
|
—
|
—
|
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»