Колись фізособа отримала кредит на придбання авто. Згодом, наприкінці 2014 року, частину суми було списано у зв'язку з тим, що кредит надавався у валюті, частину суми (проценти та штрафи, пеня) реструктуризовано за курсом на дату списання (грудень 2014 р.) та списано, тіло кредиту сплачено позичальником у повному обсязі виходячи з вартості долара станом на грудень 2014 р. (по 15,7 грн). Цього року ми отримали повідомлення від податкового органу, що фізособа-позичальник не сплатив податку за списану суму боргу. Чи має рацію податковий орган? Адже у списаній сумі є як частина кредиту, так і проценти, які не сплачені за 2013 — 2014 рр., проте списані за рішенням банку.
Зазначимо, що проблема, наведена у запитанні, справді, свого часу була дуже гострою, і саме тому до підр. 1 р. ХХ ПКУ у 2015 р. було додано пункт 8, який наголошує: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року».
Але оскільки прощення боргу, наведене у запитанні, відбулося у грудні 2014 р., то вирішувати питання з оподаткуванням або неоподаткуванням зазначених сум доведеться інакше.
Що ж до питання, як ДПІ за місцем обліку такої фізособи дізналася про те, що конкретна фізособа не просто мала кредит у банку, а частину суми списано за цим кредитом, то зазвичай банки самостійно повідомляють фіскальну службу про списану частину боргу фізособи за відповідним кредитним договором. Причому деякі банки, як свідчить практика, розписують суму боргу, яка анульована (реструктуризована), з підписанням відповідного договору та повідомленням про можливість такого прощення частини боргу за кредитним договором. Серед такої суми боргу є:
1) анульовані проценти, комісії, штрафні санкції, пеня;
2) перерахована сума кредиту, видана у валюті, за іншим курсом, ніж було передбачено з дати укладання договору. Проте такий курс, як правило, є меншим за курс на день укладання нового реструктуризованого кредитного договору з визначенням у ньому суми у гривнях.
На підставі отриманої інформації фіскали надсилають «листи щастя» фізособам, наприклад, з таким текстом: «ДПІ ... ГУ ДФС ... області з метою контролю забезпечення виконання громадянами конституційного обов'язку під час проведення кампанії декларування доходів повідомляє, що Вами отримано дохід у вигляді додаткового блага в сумі .... від банку .... та досі не задекларовано отримані доходи.
Відповідно до пп. 164.2.17 та пп. 49.18.4 ПКУ, Ви зобов'язані були подати податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2014 рік до 1 травня 2015 року та відповідно здійснити перерахування податку на доходи фізособі за результатами річного декларування до 31 липня 2015 року включно. Неподання або несвоєчасне подання податкової декларації відповідно до п. 120.1 ПКУ тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 грн.
У разі неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік відповідно до пп. 78.1.2 ПКУ буде розглянуто питання щодо проведення позапланової документальної перевірки».
Звісно, отримання такого листа потребує певних конкретних дій від платника, адже фіскальний орган, справді, має право:
1) провести позапланову документальну перевірку з підстав, наведених у пп. 78.1.2 ПКУ, а саме: у разі коли платник податків не подав в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом;
2) скласти акт перевірки та прийняти за її результатами податкові повідомлення-рішення на розраховану фіскальним органом суму ПДФО та штрафу у розмірі 170 грн за неподання податкової декларації.
Якщо звернутися до приписів пп. 164.2.17 ПКУ, то його редакція змінювалася протягом 2014 — 2015 рр., що не може не впливати на необхідність виконання обов'язку зі сплати ПДФО.
За умовами запитання, суму боргу за укладеним кредитним договором, за яким виникла заборгованість, було списано (анульовано) банком у грудні 2014 р., тож звернімося до положення пп. 164.2.17 ПКУ станом на грудень 2014 р., а саме: «До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді... суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку — боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації...».
У цьому випадку перший і найважливіший факт, який слід з'ясувати, — це складові частини суми прощеного боргу. Адже більшість кредитних договорів містять, скажімо, суму пені, яка нараховується банком у разі несвоєчасної сплати чергової суми тіла кредиту та додається до процентів за користування кредитом, та/або суму штрафу на порушення строків сплати. Причому коли йдеться про валютні кредити, то сума, яка має сплачуватися, щомісяця розраховується виходячи з курсу долара на дату внесення чергового платежу.
Відповідно, починаючи з кінця 2013 р., коли курс долара значно коливався, чимало позичальників припинили сплату щомісячних платежів, що за рік призвело до нарахування банками величезних сум. Але ці суми, як правило, включали не лише тіло кредиту, але й усі проценти, штрафні санкції за несплачені суми за досить складною формулою, яка включала курс долара на граничну дату сплати, встановлену у кредитному договорі, та суму процентів за курсом долара за кожен день несплати (або інший період, установлений у кредитному договорі).
Коли позичальник отримав лист (або інший документ про поточну заборгованість за кредитом із нагадуванням про обов'язок її погасити) від банку, то у ньому зазначалися:
1) сума заборгованості щодо тіла кредиту у валюті кредиту (скажімо, в доларах), причому у багатьох випадках сума боргу (тіло кредиту) становила всю суму за договором, яка залишилася несплаченою на дату цього листа;
2) проценти, комісії, інші штрафні санкції також у валюті кредиту.
У тому самому листі зазначався і курс долара, за яким весь цей борг у підсумку визначався у гривнях.
Під час реструктуризації боргу кожен банк виходив із власних можливостей, але у будь-якому разі під реструктуризацію підпадала сума тіла кредиту. Проценти, пеня, комісії, інші штрафні санкції списувалися на дату реструктуризації.
За приписами статей 604, 605 ЦКУ реструктуризація кредитної заборгованості, як правило, відбувається шляхом прощення частини боргу, внаслідок чого позичальник сплачує частину боргу, а інша частина списується (анулюється) банком.
Отже, для того щоби визначити, чи є у цьому випадку дохід, слід виходити насамперед із повідомлення позичальника банком про прощення боргу та нового укладеного кредитного договору на реструктуризовану суму.
При цьому, якщо звернутися до визначення терміна «додаткове благо», то відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ (у редакції станом на 2014 р.) додаткові блага — кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Під терміном «доходи» ПКУ розуміє загальну суму доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриману (нараховану) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (пп. 14.1.56 ПКУ у редакції станом на 2014 рік).
З огляду на наведену термінологію ВАСУ висловився категорично проти включення фізособою анульованої банком заборгованості за нарахованими відсотками за користування споживчим кредитом до загального річного оподатковуваного доходу як додаткове благо1.
Вінницький апеляційний адмінсуд2 докладніше обґрунтував свою позицію, посилаючись на таке. Обов'язок щодо самостійної сплати податку з доходу у вигляді суми боргу, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, отриманого як додаткове благо, виникає у платника податку за наявності таких умов:
а) отримання платником податку доходу у вигляді суми боргу такого платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням;
1 Ухвала ВАСУ від 25.09.2014 р. №К/800/40206/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/41013553.
2 Ухвала Вінницького апеляційного адмінсуду від 25.02.2014 р. у справі №822/4594/13-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/37434508.
б) надсилання платнику податку повідомлення про анулювання боргу;
в) включення кредитором суми анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь платника податку, за підсумками звітного періоду;
г) відображення платником податків отриманого доходу у річній податковій декларації.
Тому відсотки за користування кредитом, нараховані банком відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не є оподатковуваним доходом платника податків у розумінні ПКУ.
Ми цілком підтримуємо такий підхід.
Проте якщо ми говоримо про тіло кредиту, то у разі списання частини виданої фізособі суми кредиту (тіла кредиту) така сума, справді, підпадає під термін «доходи» фізособи з метою сплати ПДФО. Втім, ця позиція не може застосовуватися до суми кредиту у валюті, яку перераховано за іншим курсом долара, ніж курс на дату отримання кредиту. Адже, як слушно зазначив ВАСУ в ухвалі №К/800/40206/14, за умови збільшення курсу долара протягом останніх років (порівняно з курсом на момент отримання кредиту — приблизно на рівні 5 — 8 грн за 1 долар), позикодавець у такому разі повертає банку значно більшу суму коштів (у перерахунку на гривні. — Авт.), ніж та, яку було отримано як кредит, що апріорі не може привести до поліпшення загального майнового стану і забезпечення приросту його активів у той чи іншій формі.
З огляду на наведене вище ми вважаємо, що позичальник банку (дійсний чи колишній) має самостійно прийняти рішення — відповідати на цей лист та додавати всі розрахунки та документи чи дочекатися перевірки та бути присутнім під час неї (або вже потім — під час оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному та/або судовому порядку) з наданням усіх доказів відсутності обов'язку зі сплати ПДФО та поданням декларації про майновий стан за 2014 рік.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»