На багатьох підприємствах є повністю замортизовані основні засоби, строк використання яких закінчився. Тож на практиці часто виникає запитання, чи слід їх повністю списати, чи залишити на балансі, адже вони й далі використовуються. Окрім того, трапляються випадки, коли підприємства продовжують використовувати раніше списані об'єкти і стикаються з необхідністю їх поновлення в обліку. Аналізу таких двох ситуацій присвячена ця стаття.
Очікуваний строк корисного використання
У бухобліку поняття строку використання (експлуатації) ОЗ та інших необоротних активів характеризує очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції, робіт, послуг (п. 4 П(С)БО 7).
Тому на практиці зазвичай застосовують термін «очікуваний строк корисного використання». Адже при введенні в експлуатацію ОЗ майже ніколи точно не відомо, скільки часу він реально використовуватиметься.
Згідно з п. 4 П(С)БО 7, амортизація — це систематичний розподіл вартості, яка амортизується1, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Тож строк амортизації ОЗ визначається саме виходячи з очікуваного строку корисного використання, і в цьому полягає юридичне значення цього строку.
1 Первісна або переоцінена вартість необоротних активів за мінусом їх ліквідаційної вартості.
Як правило, при встановленні строку очікуваного корисного використання виходять із визначених виробником строків служби, встановлених власником в обліковій політиці строків та мінімальних строків використання, визначених ПКУ. Не секрет, що на практиці визначення довших або скорочених строків використання ОЗ є законним інструментом управління витратами в бухобліку, що впливає і на податковий облік (для тих платників, які визначають різниці відповідно до ст. 138 ПКУ). Згідно з пп. 138.3.3 ПКУ, в разі коли строки корисного використання об'єкта ОЗ в бухобліку менші, ніж мінімально допустимі в податковому обліку строки амортизації, то для розрахунку амортизації в податковому обліку використовують строки, встановлені цим підпунктом. Якщо навпаки — строки корисного використання об'єкта ОЗ у бухобліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені в податковому обліку, — для її розрахунку використовуються строки, встановлені в бухобліку.
Закінчення строку використання
Але оскільки при введенні в експлуатацію підприємство може помилитися (і це цілком легально) із фактичним строком використання об'єкта ОЗ, то закінчення очікуваного строку корисного використання не означає, що підприємство мусить вивести такі об'єкти з експлуатації. Звичайно, крім випадків, коли використання певних об'єктів після закінчення певного часу заборонено законодавством чи іншими обов'язковими для підприємства правилами.
Відповідно до п. 33 П(С)БО 7, об'єкт ОЗ вилучається з активів (списується з балансу) у двох випадках: у разі його вибуття або невідповідності критеріям визнання активом. Можливі й інші випадки, коли йдеться про переведення об'єктів ОЗ до інвестиційної нерухомості та необоротних активів, які утримуються для продажу.
Якщо підприємство використовує певні об'єкти ОЗ у госпдіяльності, це в термінології ст. 1 Закону про бухоблік означає очікування одержання від його використання в майбутньому економічних вигід. Тому такі об'єкти є в розумінні цього Закону активами, і підприємство не повинне списувати їх з балансу.
Отже, закінчення очікуваного строку корисного використання або повне замортизування первісної вартості об'єкта не є підставою для його списання з балансу. Такий об'єкт залишається в обліку, надалі не амортизується, і його подальший облік продовжується на загальних засадах: за первісною вартістю та сумою накопиченого зносу.
Незважаючи на нульову залишкову вартість, що не впливає на валюту балансу, наявність у підприємства ОЗ може вплинути на прийняття управлінських рішень користувачами фінзвітності. А деякі ОЗ (наприклад, будівлі, транспорт), навіть повністю замортизовані, можуть бути використані для забезпечення виконання зобов'язань перед кредиторами.
Переоцінка
Відповідно до п. 16 П(С)БО 7, підприємство може переоцінювати об'єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об'єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу.
Варто зазначити, що переоцінка здійснюється на практиці лише щодо особливо цінних об'єктів ОЗ, та й то лише в разі виникнення якихось особливих у цьому потреб. Річ у тім, що, згідно зі ст. 7 Закону про оцінку майна, для переоцінки ОЗ з метою бухобліку потрібен висновок суб'єкта оціночної діяльності. За таких умов виконання оцінки самостійно підприємством зробить її недійсною. Водночас, згідно з п. 16 П(С)БО 7, у разі переоцінки об'єкта ОЗ на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи ОЗ, до якої належить цей об'єкт. Тож переоцінка об'єктів ОЗ є досить витратною процедурою і здійснюється далеко не завжди.
Наголосимо також, що здійснення переоцінки з метою бухобліку є правом, а не обов'язком підприємства.
Перегляд строку
Згідно з п. 25 П(С)БО 7, строк корисного використання об'єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання; амортизація об'єкта ОЗ нараховується виходячи з нового строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
На нашу думку, продовження експлуатації об'єкта після його повної амортизації не свідчить про зміну очікуваних економічних вигід від його використання. Окрім цього, само по собі воно нічого не дасть, адже нараховувати амортизацію після досягнення нульової залишкової вартості неможливо. Щоправда, з'ясування факту зміни очікуваних вигід можливе до досягнення об'єктом нульової залишкової вартості. Наприклад, за рік до закінчення строку очікуваного використання встановлено (приміром, під час амортизації), що об'єкт використовується менш інтенсивно, ніж це очікувалося, і відбувається перегляд (збільшення) строку корисного використання. За аналогічного, але протилежного випадку, можливе навпаки — зменшення строку.
Щоправда, такі ситуації на практиці трапляються нечасто — коли йдеться про особливо цінні об'єкти, а також із метою управління розміром амортизаційних нарахувань.
Припинення використання
Списання активу з балансу можливе тільки тоді, коли підприємство припиняє його використання (припиняє очікувати в подальшому економічних вигід від такого використання). Причому цей факт не залежить від наявності залишкової вартості або закінчення строку очікуваного корисного використання. Якщо навіть не повністю замортизований об'єкт ОЗ зруйнований, знищений, не може бути використаний за призначенням або підприємство самостійно вирішило відмовитися від його використання, він підлягає списанню з віднесенням його залишкової вартості на витрати.
Податкова різниця при списанні
Згідно з пунктами 138.1, 138.2 ПКУ, при ліквідації або продажу об'єкта ОЗ виникає податкова різниця — обов'язок суб'єктів, які коригують фінрезультат (відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ), збільшити фінрезультат до оподаткування на залишкову вартість об'єкта в бухобліку, визначену відповідно до П(С)БО 7, і зменшити його на залишкову вартість цього самого об'єкта в податковому обліку.
Помилкове списання ОЗ
Нерідко підприємства списують об'єкти ОЗ через закінчення строку використання або з інших причин, проте згодом виявляється, що деякі з них продовжують експлуатуватися. Це буває за відсутності належного контролю, коли відповідальні працівники поспішають подати керівництву інформацію для списання певних об'єктів ОЗ. Часом це робиться з метою швидшого оновлення техніки, меблів, інвентарю, але іноді — для створення умов для майбутнього привласнення списаного майна.
Як зазначалося вище, підприємство може списувати об'єкт ОЗ у зв'язку з припиненням відповідності критерію визнання активом — якщо воно не планує надалі його використання (одержання від нього економічних вигід). Тому, в разі якщо об'єкт ще використовується, він не повинен був бути списаним. Тобто йдеться про помилкове списання, яке підлягає виправленню в бухобліку та фінзвітності.
Не відображене в обліку виготовлення ОЗ
Трапляється (зазвичай на виробничих підприємствах), що з комплектуючих, одержаних від одного чи декількох списаних об'єктів, із застосуванням або без застосування додаткових (у т. ч. підручних) матеріалів працівники підприємства самостійно виготовили новий об'єкт ОЗ або полагодили списаний, який не передбачалося використовувати в майбутньому і який було списано правомірно. У таких випадках, по суті, йдеться про надлишки ОЗ. Проте ситуацію слід вивчати докладніше — адже лишки відображаються в обліку як доходи майбутніх періодів (про що далі), а в тому випадку, якщо йдеться про виготовлення або створення об'єктів із наявних матеріалів, то з економічного погляду жодного доходу немає.
Інвентаризація
Найчастіше відповідні факти встановлюються під час інвентаризації. Згідно з пп. 1.5 розділу ІІІ Положення про інвентаризацію, у разі виявлення об'єктів, що не перебувають на обліку, а також об'єктів, даних про які немає в обліку, до інвентаризаційного опису відсутні відомості і технічні показники про такі об'єкти вносяться, наприклад, так: про будівлі — зазначаються їх призначення, основні матеріали, з яких вони побудовані, об'єм (зовнішній чи внутрішній обмір), площа (загальна корисна площа), кількість поверхів, підвалів, напівпідвалів, рік побудови тощо; оцінка виявлених об'єктів здійснюється за справедливою вартістю.
Проте не виключається і проведення відповідних операцій поза результатами інвентаризації. Тобто можлива ситуація, коли про розбіжності між даними обліку та фактичною наявністю неоприбуткованих ОЗ керівництво підприємства дізнається випадково, наприклад при зміні працівників, які раніше займалися обліком на підприємстві. Зверніть увагу: виявлення лишків активів, які свідчать про облікові помилки, можливо, і навмисні, згідно з п. 7 розділу І Положення про інвентаризацію, не тягне за собою обов'язкового проведення інвентаризації (на відміну від виявлення недостач або крадіжок). Утім, досвідчений керівник, щоби переконатися у відсутності інших розбіжностей між фактичною наявністю активів та їх відображенням в обліку, може в такому разі призначити інвентаризацію.
Шляхи виправлень
У таких випадках слід зробити відповідні виправлення в обліку: або виправити помилкове списання, або на підставі виробничого звіту, що використовується підприємством згідно з прийнятою обліковою політикою, чи відповідного акта відобразити виготовлення нового об'єкта ОЗ з брухту чи запчастин, матеріалів, які виникли внаслідок розбирання іншого активу, і наступне введення його в експлуатацію (якщо витрати на створення нового активу були невеликі, то, можливо, йтиметься не про ОЗ, а про МНМА).
Отже, маємо три потенційні способи виправлення описаної ситуації:
1. Виправлення помилкового списання.
2. Визнання лишків.
3. Відображення виготовлення нового об'єкта ОЗ або МНМА на базі інших активів.
Виправлення помилкового списання
Виправлення помилкового списання відображають сторнуванням відповідних проведень (якщо йдеться про об'єкти, списані в поточному році). Якщо об'єкти були списані в попередньому році, за п. 4 П(С)БО 6 здійснюють відновні бухгалтерські записи: Д-т 10 К-т 13 на суму зносу, Д-т 10 К-т 44 на суму залишкової вартості, за наявності на момент списання нарахованого зносу та залишкової вартості, що була віднесена на витрати. Результат такого виправлення має відображатися у фінзвітності за наступні звітні періоди (у показниках залишку суми зносу та первісної вартості ОЗ, суми чистого прибутку або збитку на початок року в балансі, суми витрат і фінрезультату за попередній рік у звіті про фінрезультати). Звичайно, якщо помилкове списання об'єкта ОЗ було відображено і в податковому обліку, треба внести відповідні уточнення до декларації з податку на прибуток за період, коли було зроблено списання. На сьогодні є чинною декларація, затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897.
На практиці виправлення помилок оформлюється бухгалтерською довідкою. Згідно з п. 4.3 Положення №88, довідка має наводити причину помилки, посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку, і підписується працівником, який склав довідку, та після її перевірки — головним бухгалтером.
Амортизація ОЗ, який використовується після списання
Якщо об'єкт ОЗ на момент списання був замортизований не повністю і мав залишкову вартість, то в періодах, в яких він експлуатувався після списання, на нього мала нараховуватися амортизація. При виправленні роблять донарахування такої амортизації за поточний рік, а за попередні роки — виправне проведення Д-т 44 К-т 13. Відповідне коригування може впливати на дані податкового обліку, зокрема коригування фінрезультату, і також спричинити необхідність уточнення декларації з податку на прибуток.
Оприбуткування лишків ОЗ
Згідно з п. 4 розділу IV Положення про інвентаризацію, лишки ОЗ підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів. Тобто на їх справедливу вартість здійснюється проведення Д-т 10 К-т 69.
До речі, чимало бухгалтерів при оприбуткуванні лишків вважають за потрібне визнавати дохід одразу, спираючись, зокрема, на Методрекомендації з бухобліку ОЗ.
Але наразі Положення про інвентаризацію для лишків ОЗ передбачає віднесення їх вартості до доходів майбутніх періодів. У майбутньому, на думку автора, на суму амортизації таких об'єктів визначатиметься дохід періоду, в якому така амортизація нараховувалася, або пропорційно до такої суми: Д-т 69 К-т 746.
Не відображене в обліку виготовлення ОЗ
Виготовлення нового об'єкта відображається проведенням Д-т 15 К-т 20, 22, 26, 28, 65, 66 тощо (за видами витрат, понесених при виготовленні об'єкта). Введення в експлуатацію — проведенням Д-т 10 К-т 15. Звісно, кожне з таких проведень слід оформити відповідними первинними документами, а введення в експлуатацію — й актом за формою №ОЗ-1, згідно з типовими формами обліку ОЗ, затвердженими наказом Держкомстату від 26.08.2010 р. №352.
Якщо ж відповідні матеріали не обліковувалися (операція з оприбуткування брухту, придатних деталей чи запчастин від демонтажу інших активів, з яких надалі було створено новий об'єкт ОЗ, документально не оформлена і в бухобліку не відображена), для виправлення в обліку треба повернутися до операції (операцій) списання й оприбуткувати відповідні матеріали.
Якщо такі об'єкти вже використовувалися (експлуатувалися) на момент їх виявлення, то, крім проведень з формування їх первісної вартості, робимо і проведення про нарахування зносу (амортизації), аналогічно до зазначеного вище.
Нормативна база
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Положення про інвентаризацію — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор