Спеціальний режим оподаткування ПДВ сільськогосподарських підприємств заслуговує особливої уваги. Нашими аграрними ресурсами можна пишатися, а от станом справ у сільському господарстві — радше навпаки. Як реформували податкову систему і, зокрема, спеціальний податковий режим для сільгосппідприємств у 2016 році? Чи зможуть принести такі реформи позитивні зміни? Спинімося на основних моментах нововведень.
Спецрежим
Нагадаємо, що згідно зі ст. 209 ПКУ спеціальний режим оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства може обрати підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених ним сільськогосподарських товарів чи надання сільськогосподарських послуг на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах (сільськогосподарське підприємство). При цьому питома вага вартості поставлених сільськогосподарських товарів (послуг) у загальному обсязі постачань повинна становити не менше 75% протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (п. 209.6 ПКУ)1.
1 Для новоствореного сільськогосподарського підприємства питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за підсумками кожного окремого звітного податкового періоду.
Принцип розподілу ПДВ
Як ми пам'ятаємо, в 2015 році сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягала сплаті до бюджету і повністю залишалася у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства з можливістю подальшого цільового використання — для відшкодування суми ПДВ, сплаченої (нарахованої) постачальникові на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — з іншою виробничою метою, згідно з пп. 209.2 ПКУ в редакції до 01.01.2016 р.
Цільове використання коштів зі спеціальних рахунків сільськогосподарських підприємств передбачає:
1. Відшкодування суми ПДВ, сплаченої (нарахованої) постачальникові на вартість:
а) товарів (послуг), які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основних фондів, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, за рахунок яких сформований ПК;
б) послуг, супутніх постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, а саме:
— сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив і засобів захисту рослин;
— пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезинфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД);
— зберігання сільськогосподарської продукції;
— вирощування, розведення, відгодівля і забій домашніх сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів;
— отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг);
— отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД);
— знищення бур'яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин;
— експлуатація меліоративних зрошувальних і осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь;
— розділ м'яса для товарної кондиції.
2. Інші виробничі цілі, прямо пов'язані з виробництвом і реалізацією сільськогосподарської продукції (оплата послуг перевізників сільськогосподарської продукції, погашення кредиту і відсотків за кредитом (за умови цільового призначення кредиту на придбання товарів/послуг виробничого призначення), виплата заробітної плати своїм працівникам, які задіяні у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг, а також на сплату орендної плати за землі, що використовуються для виробництва сільськогосподарської продукції, та оренду сільськогосподарської техніки, придбання кормів для худоби, оплату комунальних послуг для приміщень, що використовуються для виробництва сільськогосподарської продукції).
Спрямування коштів сільськогосподарськими товаровиробниками зі спеціального рахунку на виплату заробітної плати адміністративному персоналу, який не задіяний у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг, та оплату комунальних послуг невиробничих приміщень не вважається цільовим використанням акумульованих коштів.
Див. лист ДФСУ від 14.12.2015 р. №26565/6/99-99-19-03-02-15
Щодо необхідності цільового використання коштів у новій редакції ПКУ все залишається по-старому. Суми ПДВ (а точніше, їх частина), що перераховуються на спецрахунки, залишаються у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів (послуг) (новий п. 209.2.3 ПКУ). Але п. 209.2 ПКУ в 2016 році звертається вже не до всієї суми ПДВ, нарахованої сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), а тільки до суми додатної різниці між ПЗ і ПК за звітний період за такими операціями. Крім того, у розпорядженні сільгосппідприємства вже залишається не вся сума ПДВ, а лише частина. Інакше кажучи, працює принцип розподілу сум ПДВ у пропорції, яка залежить від виду продукції (послуг), що реалізовується сільгосппідприємством.
Найбільше пощастило тваринникам (пп. «в» п. 209.2 ПКУ) — вони зможуть залишати у своєму розпорядженні 80% додатної різниці. Найменше — сільгосппідприємствам, що займаються постачанням зернових і технічних культур (пп. «б» п. 209.2 ПКУ), — вони зможуть залишати в своєму розпорядженні тільки 15% додатної різниці (і це не кажучи про скасування пільги з ПДВ за операціями з постачання такої продукції, про що докладніше нижче). Інші сільгосппідприємства-спецрежимники (пп. «а» п. 209.2 ПКУ) розділять додатну різницю між ПЗ і ПК за звітний період навпіл: 50% перерахують до бюджету, а 50% — на свій спеціальний рахунок сільгосппідприємства (з метою застосування такого розмежування за видами товарних позицій з'явився новий п. 209.19 ПКУ, див. таблицю 1).
Таблиця 1
Розподіл ПДВ сільгосппідприємствами-спецрежимниками
|
Підпункт ПКУ
|
Вид продукції, що реалізовується сільгосппідприємством
|
УКТ ЗЕД, згідно з п. 209.19 ПКУ
|
Відсоток ПДВ для перерахування до бюджету
|
Відсоток ПДВ для перерахування на спеціальний рахунок сільгосппідприємства
|
| Пп. «а» п. 209.2 ПКУ | інші сільгосппідприємства (товарні позиції, крім наведених нижче) |
50%
|
50%
|
|
| Пп. «б» п. 209.2 ПКУ | Зернові культури і технічні культури | Товарні позиції 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД і товарні позиції 1205 та 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД |
85%
|
15%
|
| Пп. «в» п. 209.2 ПКУ | Продукція тваринництва | Товарні позиції 0102 і 0401 згідно з УКТ ЗЕД |
20%
|
80%
|
Зверніть увагу: норми оновленого п. 209.2 ПКУ поширюються і на сільгосппідприємства, що реалізовують вироблені ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину і м'ясопродукти у власних переробних цехах сфери тваринництва, які можуть застосовувати спецрежим, але не застосовують його (див. п. 209.18 ПКУ). Такі платники податку також зобов'язані з 01.01.2016 р. перераховувати до держбюджету 20% додатної різниці між ПЗ та ПК, що розраховані в межах такої тваринницької діяльності. Для них не відкривають додаткових електронних рахунків, а суми ПДВ, зазначені в декларації з ПДВ, перераховують до бюджету та (або) на поточний рахунок платника — сільськогосподарського підприємства з його електронного рахунку.
Механізм розподілу
Згідно з п. 200-1.2 ПКУ, сільгосппідприємствам-спецрежимникам додатково відкриваються рахунки в СЕА, що призначені, зокрема, для вищезгаданого розподілу додатної різниці ПЗ та ПК звітного періоду між державним бюджетом і самим сільгосппідприємством (зарахуванням на спеціальний рахунок сільгосппідприємства-спецрежимника)1. Нагадаємо, раніше кошти з поточного рахунку перераховувалися до СЕА на основний і додатковий, з основного рахунку перераховувалися до бюджету, а з додаткового — на спецрахунок. Нині є три принципи розподілу — аналогічно маємо три види додаткових рахунків у СЕА для сільгосппідприємств-спецрежимників (див. таблицю 2). Таким чином, сільгосппідприємства-спецрежимники повинні перераховувати кошти на вищезгадані додатково відкриті рахунки в СЕА залежно від виду товарів (послуг), що реалізовуються, згідно з пп. 209.2.1 ПКУ.
1 Див. статтю «Зміни в СЕА» у «ДК» №3/2016.
Таблиця 2
Види додаткових рахунків у СЕА сільгосппідприємствам-спецрежимникам
|
Додаткові рахунки в СЕА, згідно з підпунктами п. 200-1.2 ПКУ (назви рахунків умовні)
|
Вид продукції (послуг), що реалізовується сільгосппідприємством
|
| Пп. «а» п. 200-1.2 ПКУ (далі — рахунок А) | Інші (крім наведених нижче) |
| Пп. «б» п. 200-1.2 ПКУ (далі — рахунок Б) | Зернові та технічні культури |
| Пп. «в» п. 200-1.2 ПКУ (далі — рахунок В) | Продукція тваринництва |
Отже, такі додатково відкриті рахунки в СЕА призначені:
1) забезпечити розрахунки з бюджетом і зарахування коштів на спеціальні рахунки сільгосппідприємств;
2) забезпечити реєстрацію ПН, складених починаючи з 01.01.2016 р., у ЄРПН при здійсненні операцій з постачання сільськогосподарської продукції.
Зазначені рахунки відкриваються на додаток до вже відкритих для спецрежимників рахунків у СЕА, на які перераховуються кошти для розрахунків із бюджетом (3751) і для перерахування коштів на спеціальні рахунки (3752)1. Для відкриття рахунків у СЕА ДФСУ надсилає Казначейству реєстр платників, у якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.
Кошти, зараховані на рахунки А, Б, В у СЕА, автоматично, протягом операційного дня, який настає за днем, в який кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються Казначейством2 у встановленій пропорції залежно від виду продукції (послуг), що реалізовується сільгосппідприємством, на рахунки платників у СЕА (далі — основні електронні рахунки)3 або на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств (пп. 209.2.2 ПКУ). Перерахування до державного бюджету коштів, зарахованих на основні електронні рахунки з рахунків А, Б, В у СЕА, відбувається як завжди — на підставі реєстру, що надсилається фіскальною службою Казначейству, який формується на основі даних податкових декларацій з ПДВ, у яких відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування за звітний період (пп. 209.2.3 ПКУ).
Логічно, що у проекті нової декларації з ПДВ4, який наразі готується, будуть узяті до уваги нововведення для сільгоппідприємств-спецрежимників і навіть передбачено для цього заповнення нових додатків: ДС9 «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг» і ДС10 «Розрахунок сум податку на додану вартість за операціями з сільськогосподарськими товарами/послугами, що підлягають сплаті до державного бюджету і перерахуванню на спеціальний рахунок».
1 Див. лист ДФСУ від 05.01.2016 р. №203/7/99-99-19-03-02-17.
2 Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
3 Зверніть увагу: зарахування коштів на основні електронні рахунки в СЕА з рахунків А, Б, В не збільшує реєстраційну суму (п. 200-1.3 ПКУ).
4 http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2016-rik/65932.html.
Перехідні ПН
Ще раз наголосимо, що рахунки А, Б, В у СЕА призначені для реєстрації ПН, складених починаючи з 01.01.2016 р. Щодо ПН, складених в 2015 р., але не зареєстрованих до 01.01.2016 р., — тут діють старі правила. Для забезпечення реєстрації таких ПН у межах спецрежимної діяльності необхідні для реєстрації кошти перераховуються на додаткові електронні рахунки (3752), що були відкриті сільськогосподарським товаровиробникам у 2015 році (див. також вищезгаданий лист ДФСУ від 05.01.2016 р. №203/7/99-99-19-03-02-17).
Якщо за підсумками грудня 2015 р. у податковій декларації з ПДВ1 (0121 — 0123) були визначені суми для перерахування на спеціальний рахунок і такі суми не були перераховані на додатковий електронний рахунок або були перераховані, але не в достатньому розмірі, то суми податку, необхідні для перерахування на спеціальний рахунок за наслідками подання звітності, також перераховуються сільгосппідприємством на додаткові електронні рахунки (3752), відкриті сільськогосподарським товаровиробникам у 2015 році.
Податковий кредит
Податковий кредит сільгоппідприємств-спецрежимників підлягає розподілу між спецрежимною та звичайною діяльністю. Це правило регламентоване пп. 209.15.1 ПКУ, і суть його не змінилася і в 2016 р.
Проте тепер такий розподіл ПК треба проводити також у межах спецрежимної діяльності між окремими її видами.
У разі якщо придбані товари (послуги), основні фонди використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів (послуг), сума сплаченого (нарахованого) ПК розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів (послуг) у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У разі якщо придбані товари (послуги), основні фонди використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва зернових культур і технічних культур, і (або) частково для виробництва продукції тваринництва, і (або) частково для інших сільськогосподарських товарів (послуг), сума сплаченого (нарахованого) ПК розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів (послуг) у загальній вартості всіх сільськогосподарських товарів (послуг), поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
Як і раніше, від'ємна сума ПДВ між ПЗ і ПК звітного періоду не підлягає бюджетному відшкодуванню і зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду (п. 209.3 ПКУ). Згідно з п. 209.4 ПКУ, при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство — виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.
Скасування пільг
З 01.01.2016 р. не діє пільга, встановлена п. 15-2 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ. Цей пункт тимчасово, до 31.12.2017 р., припиняв дію пільги, встановленої п. 197.21 ПКУ (з 01.01.2016 р. Законом №9092 п. 197.21 з ПКУ вилучено). Натомість до 31.12.2017 р. включно зазначений пункт 15-2 від оподаткування ПДВ звільняв операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД і технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД3, крім першого постачання таких зернових і технічних культур сільгосппідприємствами-виробниками і підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільгосппідприємств-виробників. Звільнявся від ПДВ і експорт таких зернових і технічних культур. При формуванні ПК за придбаними та/або виготовленими необоротними активами, які одночасно використовувалися в оподатковуваних і в не оподатковуваних ПДВ операціях, норми ст. 199 ПКУ не застосовувалися, сплачені (нараховані) суми ПДВ за такими необоротними активами включалися до ПК.
1 За формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966.
2 Закон України від 24.12.2015 р. №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році».
3 Крім операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 і товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД.
З 01.01.2016 р. усі операції з постачання на митній території України і вивезення в митному режимі експорту зазначених вище зернових і технічних культур оподатковуються ПДВ на загальних підставах. Це означає, що всі експортери при вивезенні зерна за кордон тепер матимуть право на нульову ставку, а отже, і на бюджетне відшкодування за цими операціями.
Приклад Сільгосппідприємство-спецрежимник, що займається вирощуванням та продажем продукції тваринництва, 30.12.2015 р. виписало ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ 20% — 2000 грн) і 04.01.2016 р. — ПН на суму 6000 грн (у т. ч. ПДВ 20% — 1000 грн). Який алгоритм реєстрації таких ПН в ЄРПН у 2016 р.? Як розподілятиметься і перераховуватиметься додатна різниця між ПЗ і ПК січня 2016 р.?
Припустімо, що ліміт реєстрації ПН і РК у сільгосппідприємства станом на 01.01.2016 р. дорівнює нулю і для реєстрації зазначених ПН йому треба збільшити показник ∑ ПопРах формули, встановленої п. 200-1.3 ПКУ.
Для реєстрації ПН від 30.12.2015 р. сільгосппідприємство має перерахувати необхідні для реєстрації кошти (2000 грн) на електронний рахунок (3752), який був відкритий для сільгосппідприємства в 2015 році. З цього рахунку кошти наступного дня будуть перераховані в сумі 2000 грн (100%) на спеціальний рахунок сільгосппідприємства.
Для реєстрації ПН від 04.01.2016 р. сільгосппідприємство має перерахувати необхідні для реєстрації кошти (1000 грн) на додатковий електронний рахунок В. З рахунку В кошти наступного дня будуть розподілені: в сумі 800 грн (80%) на спеціальний рахунок сільгосппідприємства, а в сумі 200 грн (20%) — на основний електронний рахунок.
За підсумками поданої декларації за грудень 2015 р. сума ПДВ у розмірі 2000 грн, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету і повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства.
За підсумками поданої декларації з ПДВ за січень 2016 р. додатна різниця між ПЗ і ПК, задекларована до сплати до бюджету у розмірі 20% (рядок 18.1 проектної декларації з ПДВ і рядок 13.1 додатка ДС10 до проектної декларації з ПДВ, якщо його встигнуть своєчасно затвердити), підлягає сплаті до бюджету з основного електронного рахунку в СЕА (для цього сільгосппідприємству слід завчасно поклопотатися про наявність необхідної суми коштів на цьому рахунку).
Додатна різниця між ПЗ і ПК, що задекларована до сплати до бюджету у розмірі 80% (рядок 18.2 проектної декларації з ПДВ і рядок 13.2 додатка ДС10 до проектної декларації з ПДВ, якщо його встигнуть своєчасно затвердити), вже потрапила з рахунку В на спеціальний рахунок сільгосппідприємства — наступного дня після зарахування на рахунок В.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»