Нерідко платники податків та податківці одні і ті самі пункти ПКУ читають по-різному. Особливо багато таких різночитань щодо глави 1 р. XIV ПКУ, що регламентує оподаткування платників ЄП. Йдеться насамперед про платників ЄП 3-ї групи (юридичних осіб) та платників ЄП 2-ї і 3-ї груп (фізичних осіб). Спинімося на оподаткуванні нетипових доходів таких платників та окремих складових доходів «єдинників».
Основний принцип
Доходом платника ЄП (і фізичної, і юридичної особи), згідно з п. 292.1 ПКУ, є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
При цьому до доходу платника ЄП (фізособи) не включаються отримані такою фізособою пасивні доходи у вигляді відсотків, дивідендів, роялті, страхові виплати і компенсації, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить на праві власності фізособі і використовується в її господарській діяльності. Окремий порядок установлено для платника ЄП (юрособи) при продажу основних засобів.
Утримані комісії
Нерідко платники ЄП отримують не всю суму доходу, а за мінусом комісії за обслуговування. Наприклад, може утримуватися комісія еквайра при використанні для розрахунків РРО; комісія банку в разі використання для розрахунків платіжних терміналів; відсотки (комісійні) на користь міжнародної системи грошових переказів (SWIFT, Western Union, MoneyGram тощо) при зарахуванні виручки в іноземній валюті.
Думка податківців щодо платників ЄП — юросіб: якщо під час проведення розрахунків за товари (послуги) зі суми виручки банком утримується комісійна винагорода за послуги з розрахункового обслуговування, то доходом юрособи — платника ЄП 3-ї групи є повна сума виручки (з урахуванням комісії, утриманої банком), а для валютних надходжень — повна сума виручки, перерахована у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження (з урахуванням коштів, утриманих міжнародними системами за переказ валютних коштів).
Думка податківців щодо платників ЄП — фізосіб: під час проведення розрахунків за товари (послуги) доходом вважається сума, що надійшла на поточний рахунок.
Чим пояснити загадку такого двоякого прочитання однієї і тієї самої норми? З якої причини для юридичних осіб дохід включає суму утриманої банківської комісії, а для фізичної особи — ні? Погодитися з такою позицією контролерів складно. Платники податків, контролери й експерти єдині в думці щодо дати таких доходів. Тут різночитань немає: датою отримання таких доходів, згідно з п. 292.6 ПКУ, є дата отримання коштів.
Приклад 1 Платник ЄП (юрособа) отримав на поточний рахунок 4925 грн — виручка за мінусом послуг еквайрингу з розрахунків через РРО з використанням платіжних карток. Банк утримав комісію за надані послуги эквайрингу в розмірі 1,5% (75 грн). До доходу юрособа — платник ЄП включає суму в розмірі 5000 грн (включаючи утриману комісію).
Податки у складі виручки
До доходу платника ЄП не включаються податки та збори, що включаються до вартості відвантажених товарів (послуг), утримані (нараховані) платником ЄП під час здійснення ним функцій податкового агента (п. 292.10 ПКУ). Таким чином, доходом платника ЄП (юридичної та фізичної особи) є всі надходження коштів, отриманих на поточний рахунок та до каси від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком сум податків та зборів, утриманих платником під час здійснення ним функцій податкового агента (наприклад, туристичний збір)1.
Не включається до складу доходу платника ЄП за ставкою 2% сума ПДВ у складі виручки: ця норма закріплена в пп. 1 п. 292.11 ПКУ.
Ще один податок у складі виручки — акцизний податок. Згідно з п. 3 пп. 291.5.1 ПКУ, і юридичні особи, і фізичні особи — підприємці не можуть бути платниками ЄП, якщо здійснюють, зокрема, виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів. Але є один виняток: роздрібний продаж паливно-мастильних матеріалів у ємкостях до 20 літрів і роздрібний продаж пива та столових вин. Суми акцизного податку у складі виручки від такої реалізації платників ЄП — на думку податківців2(!) — включаються до складу доходу платника єдиного податку. Будують свою аргументацію податківці на підставі того, що в п. 292.11 ПКУ, де зазначено суми надходжень, що не є доходом «єдинника», акцизний податок не фігурує.
1 ЗІР (підкатегорія 107.04), відповідь на запитання: «Чи включаються до доходу фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку податки та збори, що включаються до вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг)?».
2 ЗІР (підкатегорія 107.04), відповідь на запитання: «Чи включаються суми акцизного податку до доходу ФОП — платників ЄП, які здійснюють роздрібний продаж підакцизних товарів?».
Зі свого боку зазначимо, що такий акцизний податок у складі виручки не відповідає головному визначенню об'єкта оподаткування згідно з п. 292.1 ПКУ — ці суми, що надійшли у складі виручки, не можуть бути і не є доходом платника податку. Акцизний податок — це непрямий податок на певні групи товарів, який включається до ціни. По суті, податок платить кінцевий споживач, а юридична особа або фізична особа — підприємець виступає посередником з адміністрування цього податку. Радимо платникам податку звернутися до ДФСУ й отримати письмову індивідуальну консультацію згідно зі ст. 52 ПКУ.
Приклад 2 Платник ЄП (юридична особа, платник ПДВ) отримав виручку в розмірі 6000 грн, у т. ч. ПДВ 20% — 1000 грн. До доходу така особа включає суму без ПДВ — 5000 грн, саме ця сума підлягає оподаткуванню ЄП.
Завершальна операція
До суми доходу платника ЄП 3-ї групи (юридичні особи) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримано передоплату (аванс) у період сплати інших податків та зборів, визначених ПКУ (абз. 4 п. 292.3 ПКУ). Таким чином, якщо, наприклад, юрособа на загальній системі оподаткування переходить на сплату ЄП, то завершальна операція відвантаження товару (надання послуги) за отриманим на загальній системі оподаткування та не включеним до доходу авансовим платежем включається до доходу платника ЄП. Згідно з п. 292.6 ПКУ, датою отримання такого доходу вважається дата відвантаження товарів(послуг), за які була отримана передоплата. Основне запитання, що виникає у платників податків, які з переходом на спрощену систему оподаткування зі сплатою ЄП позбавляються статусу платників ПДВ: чи слід враховувати суму ПДВ у вартості такого відвантаженого товару (послуг)? До складу доходу суми ПДВ, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) тоді, коли суб'єкт господарювання вже перебував на ЄП, не включаються (на підставі пп. 1 п. 292.11 ПКУ).
Суми коштів, що надійшли в оплату товарів (послуг), що реалізуються в період сплати інших податків та зборів, установлених ПКУ, і вартість яких вже була включена до загального оподатковуваного доходу такої особи, до складу доходу платника єдиного податку не включаються (ч. 6 п. 292.11 ПКУ). До речі, ця норма не стосується переходу приватного підприємця із загальної системи оподаткування на сплату ЄП. Вартість товарів (послуг) не могла бути включена до загального оподатковуваного доходу фізособи, коли вона перебувала на загальній системі оподаткування, бо при визначенні доходів загальносистемники застосовують також касовий метод.
Приклад 3 Юрособа на загальній системі оподаткування перейшла на сплату ЄП без сплати ПДВ та здійснила відвантаження на суму 12000 грн за отриманим раніше і не включеним до доходу авансовим платежем за такі відвантажені товари 12000 грн (у т. ч. ПДВ 20% — 2000 грн). Згідно з пп. 1 п. 292.11 ПКУ, до доходу платника ЄП включається сума без ПДВ — 10000 грн.
Продаж основних засобів
При продажу основних засобів юрособами — платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів (абз. 1 п. 292.2 ПКУ).
Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від їх продажу, та їхньою залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу (абз. 2 п. 292.2 ПКУ).
При цьому критерію визначення основних засобів відповідають матеріальні активи, які призначаються платником податків для використання в господарській діяльності і вартість яких перевищує 2500 (з 01.09.2015 р. — 60001) гривень та поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом і очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Попри те що згідно з пп. 296.1.3 з урахуванням п. 44.2 і п. 44.3 ПКУ юрособи — платники ЄП використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат з метою обчислення об'єкта оподаткування, податківці вважають2, що саме податкове визначення ОЗ є визначальним у питанні відповідності критерію визначення основних засобів.
З 01.09.2015 р. вартісний критерій визначення ОЗ, установлений пп. 14.1.138 ПКУ, в податковому обліку збільшено до 6000 грн. Це означає, що при продажу необоротних матеріальних активів вартістю менше 6000 грн, введених в експлуатацію після 01.09.2015 р., скористатися абз. 2 п. 292.2 ПКУ платники ЄП (юридичні особи) не зможуть.
Для платника ЄП — фізособи доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить на праві власності фізособі і використовується в її господарській діяльності, до доходу з метою оподаткування ЄП не включаються. Такі надходження підлягають оподаткуванню ПДФО та військовим збором за загальними правилами.
Приклад 4 Платник ЄП (юрособа — неплатник ПДВ) 28.09.2015 р. реалізував обладнання вартістю 15000 грн (договірна ціна) після його використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію. Залишкова вартість на день продажу становить 10000 грн. Оскільки майно відповідає критерію ОЗ, згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, до доходу слід включити 15000 - 10000 = 5000 грн.
Страхове відшкодування та компенсації
Згідно зі ст. 9 Закону про страхування, страхове відшкодування — це страхова виплата, що здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування та страхування відповідальності при настанні страхового випадку.
Отже, у разі отримання юридичною особою — платником ЄП 3-ї групи страхового відшкодування — такі суми включаються до доходу платника податку в податковому періоді їх отримання.
Щодо фізосіб, то п. 292.1 ПКУ прямо зазначає: страхові виплати і компенсації не потрапляють до об'єкта оподаткування ЄП. Але позиція податківців не перестає дивувати. В ЗІР, у підкатегорії 107.043, податківці наполягають, що «суми компенсаційних витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу, судового збору та державного мита, повернені за рішенням суду третьою особою на його поточний рахунок, включаються до доходу такого платника ЄП». Можливо, податківці просто переплутали фізичних та юридичних осіб? Щодо останніх — у них протилежна позиція (ЗІР, підкатегорія 108.01.02).
1 Згідно зі змінами в пп. 14.1.138 ПКУ, внесеними Законом України від 17.07.2015 р. №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків».
2 ЗІР (підкатегорія 108.05), відповідь на запитання: «Чи має право ЮО — платник ЄП третьої групи здійснити продаж автомобіля, який входить до складу ОЗ?».
3 Відповідь на запитання: «Чи включається до доходу ФОП — платника ЄП сума компенсації витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового збору та державного мита, сплаченого таким платником?».
Зверніть увагу: згідно з п. 292.15 ПКУ, при визначенні обсягу доходу, що дає право суб'єкту господарювання реєструватися платником ЄП та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування в наступному податковому (звітному) періоді, не включається дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди. Компенсаційні суми, отримані платником ЄП (як фізичною, так і юридичною особою), не включаються до складу доходів таких осіб, що підтверджується роз'ясненням податківців1. Така лояльна позиція трохи дивує, адже формулювання п. 292.15 ПКУ спрямоване на уточнення алгоритму розрахунку обсягу доходу, що дає право суб'єкту господарювання реєструватися платником ЄП та/або перебувати на спрощеній системі оподаткування в наступному податковому (звітному) періоді. Проте з метою оподаткування ЄП у юросіб така компенсація має включатися до суми доходу. Тож платникам слід бути уважними: позиція податківців слабо аргументована й у будь-який момент може змінитися.
Приклад 5 Фізособа — платник ЄП на 2-й групі отримала страхову виплату від страхової компанії у розмірі 7000 грн як компенсацію за псування майна. На нашу думку, така виплата не потрапляє до об'єкта оподаткування згідно з п. 292.1 ПКУ2.
Відсотки банку
Відсотки — це дохід, який виплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна (пп. 14.1.206 ПКУ).
За договором банківського рахунку, укладеним з юридичною або фізичною особою, банк зобов'язується приймати і зараховувати на рахунок кошти або банківські метали, виконувати розпорядження власника рахунку про перерахування та видачу відповідних сум з рахунку і проведення інших операцій за рахунком. За користування коштами, що є на рахунку клієнта, банк сплачує відсотки, сума яких зараховується на рахунок, якщо інше не встановлено договором банківського рахунку або законом (п. 2.5 гл. 2 Положення №516).
Таким чином, відсотки, отримані від банку за користування коштами на рахунку (як депозитному, так і поточному), включаються до доходу юридичної особи — платника ЄП 3-ї групи.
А ось для фізосіб — платників ЄП ситуація інша. До їхнього доходу не включаються отримані пасивні доходи3 у вигляді відсотків. Таким чином, відсотки, отримані від банку за користування коштами на рахунку (як депозитному, так і поточному), не включаються до доходу фізособи-підприємця — платника ЄП. Тішить, що податківці в цьому питанні не почали займати фіскальну позицію і в ЗІР (підкатегорія 107.04) прямо зазначають, що відсотки, отримані за користування коштами як на поточному, так і на депозитному рахунку, не включаються до доходу фізособи-підприємця.
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах чи у відсотках від суми договору або іншої вартісної бази, не є відсотками (абз. 9 пп. 14.1.206 ПКУ).
Приклад 6 Фізособа — платник ЄП на 2-й групі отримала відсотки за користування коштами на депозитному рахунку в розмірі 250 грн. Така виплата не потрапляє до об'єкта оподаткування згідно з п. 292.1 ПКУ й оподатковуватиметься ПДФО на загальних підставах4.
1 ЗІР (підкатегорія 108.01.02), відповідь на запитання: «Чи включається дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди, до доходу ЮО?».
2 Такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ, при цьому сума страхового відшкодування, отримана на поточний рахунок фізособи-підприємця для відновлення пошкодженого (втраченого) рухомого майна, не оподатковується ПДФО за дотримання умов страхування, визначених у пп. 165.1.27 ПКУ.
3 Доходів, отриманих у вигляді відсотків, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті (пп. 14.1.268 ПКУ).
4 Остаточно оподатковуються податковим агентом при їх нарахуванні (пп. 170.4.1 ПКУ).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про страхування — Закон України від 07.03.96 р. №85/96-ВР «Про страхування».
- Положення №516 — Положення про порядок здійснення банками України вкладних (депозитних) операцій з юридичними і фізичними особами, затверджене постановою НБУ від 03.12.2003 р. №516.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»