Чи може переоцінка ОЗ, проведена в бухобліку у 2014 — 2015 рр., або знецінення/відновлення вартості об'єкта ОЗ вплинути на податковий облік з податку на прибуток у 2015 році?
ОЗ у податковому і бухгалтерському обліку
Критерії для включення об'єктів до складу основних засобів (далі — ОЗ) для податкового обліку визначаються виходячи з пп. 14.1.138 ПКУ.1 Нагадаємо, що матеріальні активи, які призначаються платником податку для використання в господарській діяльності і вартість яких перевищує 2500 гривень, а також поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, і очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він більший за рік), відповідають визначенню «основні засоби». З метою бухобліку вартісний критерій чітко не зазначений і може встановлюватися в наказі про облікову політику (абз. 8 п. 4 П(С)БО 7).
З метою розділу III ПКУ замість поняття балансової вартості тепер застосовується поняття залишкової вартості (пп. 14.1.9 ПКУ). Вона визначається шляхом віднімання від первісної вартості (на відміну від старої редакції — без урахування переоцінки) суми амортизації, розрахованої відповідно до правил, установлених у р. III ПКУ.
1 Див. статтю Г. Бикової «Податкові різниці: стаття 138 ПКУ» у «ДК» №25-26/2015.
При відображенні у податковому обліку госпоперацій у разі ліквідації або продажу ОЗ, виходячи з норм пунктів 138.1 і 138.2 ПКУ, потрібно враховувати, яка саме залишкова (балансова) вартість застосовується: бухгалтерська чи податкова (розрахована за правилами р. III ПКУ). Також для розрахунку податкової амортизації балансова вартість ОЗ станом на 01.01.2015 р. має дорівнювати балансовій вартості таких активів, яка склалася у податковому обліку на 31.12.2014 р. (п. 11 підр. 4 р. XX ПКУ), див. також лист ДФСУ від 02.03.2015 р. №4307/6/99-99-19-02-02-15.
Таким чином, для багатьох підприємств подвійний облік ОЗ (бухгалтерський і податковий) залишиться актуальним, оскільки відсоток підприємств, у яких балансова вартість ОЗ станом на 01.01.2015 р. за даними податкового і бухгалтерського обліку збігається, невеликий.
Які операції призводять до формування уцінок і дооцінок ОЗ?
Як правило, такі операції проводяться з метою приведення вартості ОЗ до справедливої вартості або до вартості, що відображає зменшення чи збільшення очікуваної корисності активу.
Переоцінка і справедлива вартість
Справедлива вартість — сума, за яку можна продати актив або сплатити зобов'язання у звичайних умовах на певну дату (абз. 19 п. 4 П(С)БО 7). Якщо на дату балансу залишкова вартість необоротного активу істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7), то проводиться переоцінка вартості ОЗ. Зазначимо, що, згідно зі ст. 7 Закону про оцінку майна, у цьому випадку є обов'язковою незалежна оцінка суб'єктом оціночної діяльності. А згідно з абз. 9 ст. 8 Закону про оцінку майна, у випадках обов'язкової переоцінки факт такої оцінки суб'єктами, які не є суб'єктами оціночної діяльності, дає підстави не визнавати таку оцінку дійсною. Водночас, згідно з п. 16 П(С)БО 7, бухгалтерська переоцінка ОЗ є добровільною.
Зменшення (відновлення) корисності активів
Згідно з п. 5 П(С)БО 28, на дату річного балансу підприємство повинне оцінювати, чи є ознаки можливого знецінення активу внаслідок зменшення його корисності. Звідси випливає, що ця процедура є обов'язковою.
Зменшення корисності — це втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування (абз. 5 п. 4 П(С)БО 7).
Сума очікуваного відшкодування — це найбільша із двох таких оцінок: чиста вартість реалізації (справедлива вартість за мінусом очікуваних витрат на реалізацію) або поточна вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість (абз. 15 п. 4 П(С)БО 7). Відновлення корисності активу може здійснюватися лише в межах балансової (залишкової) вартості такого активу (без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності).
Таким чином, щорічна процедура визначення можливого знецінення активу або, навпаки, відновлення його корисності має максимально точно відобразити реальну вартість ОЗ.
Податковий облік
Далі розглянемо особливості податкового обліку і коригування фінрезультату до оподаткування у тих платників податку, які добровільно прийняли таке рішення або зобов'язані це робити згідно з пп. 134.1.1 ПКУ (з річним доходом, визначеним за правилами бухобліку, за останній річний звітний період понад 20000000 грн).
Згідно з пунктами 138.1 і 138.2 ПКУ, при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток потрібно до фінрезультату до оподаткування спочатку додати суму уцінки і втрат від зменшення корисності ОЗ, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, а потім відняти суму дооцінки і вигід від відновлення корисності ОЗ (якщо вона проводилася) в межах попередніх віднесених до витрат уцінки і втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
При цьому слід врахувати, що уцінка не завжди приводить до збільшення бухгалтерських витрат. Наприклад, якщо уцінці підлягає раніше дооцінений ОЗ, то у випадку якщо сума уцінки не перевищує попередньої дооцінки, відповідно до п. 20 П(С)БО 7, така сума уцінки не включається до витрат, а зменшує суму капіталу у дооцінках (субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»). І лише якщо уцінка буде більшою за попередню дооцінку (або раніше коригування вартості ОЗ не проводилися), то сума перевищення (сума уцінки) відноситься до витрат (дебет субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності» у кореспонденції із субрахунком 131 «Знос основних засобів»).
Також сума дооцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ включається до складу капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході, а отже, не формує фінрезультат до оподаткування (п. 19 П(С)БО 7). Вищезгадані суми не братимуть участі у коригуванні фінрезультату до оподаткування.
Щодо результатів переоцінки ОЗ у бік зменшення, то вони відображатимуться за дебетом субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» у кореспонденції з рахунком 10 «Основні засоби». Дооцінка, яка перевищує суму попередньої уцінки, включається до складу доходів звітного періоду (кредит субрахунку 746 «Інші доходи» у кореспонденції з рахунком 10 «Основні засоби»).
Приклад Балансова вартість устаткування становить 100000 грн. Чиста вартість реалізації дорівнює 90000 грн. Очікувані чисті надходження коштів від використання устаткування у найближчі 2 роки (строк корисного використання, який залишився) становлять 30000 грн на рік. Ставка дисконтування — 10%. Відповідно, чисте надходження коштів за два роки становить 52066 грн (30000 грн : (1 + 0,1)1 + 300000 : (1 + 0,1)2. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Визначимо, чи є ознаки можливого знецінення активу згідно з П(С)БО 28. Формула і розрахунки на основі прикладу з П(С)БО 28.
Порівняємо поточну вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання необоротного активу і чисту вартість реалізації (90000 грн > 52066 грн). Більшу із них (90000 грн) порівняємо з балансовою вартістю устаткування (100000 грн). У підсумку отримуємо збиток від знецінення в сумі 10000 грн (100000 - 90000).
Отже, на суму 10000 грн ми сформуємо проведення за дебетом субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності» у кореспонденції із субрахунком 131 «Знос основних засобів». Зазначену суму платники, які коригують прибуток до оподаткування, додадуть до фінрезультату до оподаткування.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»