Як і раніше, роялті залишається специфічною економічною категорією, що передбачає особливий облік таких виплат. З 01.01.2015 р. відбулася певна зміна категоріального апарату щодо роялті та винятків із цієї категорії. Поговоримо про ці зміни, а також про бухгалтерський облік та оподаткування роялті податком на прибуток у 2015 році.
З 01.01.2015 р. визначення роялті змінилося. Тепер до цієї категорії не належать виплати, отримані:
— як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
— за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
— за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому пп. 14.1.225, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
— за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.
Перші три винятки в 2015 році є новими. Але застосувати їх на практиці зовсім не просто. Річ у тім, що чинним законодавством не надано визначення «кінцевого споживача». Коли ми використовуємо це словосполучення, ми, за аналогією із визначенням роздрібного/оптового продажу, маємо на увазі споживання для власних цілей та неможливість передати таке споживання третім особам. По суті, саме таке визначення «кінцевого споживача» пропонується внести до пп. 14.1.225 ПКУ законопроектом №2473 (надано для ознайомлення 30.03.2015 р.): «Кінцевим споживачем в розумінні цього підпункту є споживач, який використовує об'єкт права інтелектуальної власності виключно для власного споживання, без права передачі такого об'єкта та/або його копій в користування іншим особам». Але наразі це тільки законопроект. На сьогодні визначення «кінцевого споживача» в законодавстві в частині роялті немає. Виходитимемо з того, що якщо передбачається можливість продати чи якимсь іншим чином відчужити програму чи програмний комплекс, маємо справу із нематеріальним активом. Якщо програма написана під конкретне підприємство, використовуватиме її саме цей замовник, умови використання обмежені функціонально і кількість копій визначена заздалегідь і є чітко обмеженою — такий платіж з 1 січня 2015 року під визначення роялті не підпадає. Разом з тим застерігаємо, що у разі, коли має місце ліцензійний договір із передачею права користування програмою кінцевому користувачу (як на визначений, так і на невизначений строк), така операція підпадає під визначення послуги з оподаткуванням такої операції ПДВ та податком на прибуток не як роялті (на відміну від 2014 року), а саме як надання послуг. Однак якщо за договором передаються не лише права користування, а й власне майнові авторські права (модифікація, доопрацювання програмного комплексу), такий платіж підпадає під визначення нематеріального активу.
Щодо другої категорії винятків (придбання примірників в електронній формі), то тут також постає питання щодо кінцевого користування та щодо розширення бази оподаткування ПДВ на такі послуги. Як ми пам'ятаємо, передача об'єктів інтелектуальної власності завжди притягувала особливу увагу податківців на предмет донарахування доходів за користування такими об'єктами. Завдяки змінам, тепер, навіть якщо докласти максимум зусиль і прописати в договорах максимально коректні формулювання, користування об'єктами інтелектуальної власності підпадає під визначення надання послуги з відповідним оподаткуванням такої операції податком на прибуток та ПДВ (зараз підвести такі виплати під категорію роялті можливості немає).
Нововведення щодо виведення з-під визначення роялті речей, в яких утілені об'єкти інтелектуальної власності, фактично дозволяє податківцям донараховувати суми ПДВ просто за використання торгового знака, з яким здійснюється продаж того чи іншого товару. До речі, в цьому випадку слово «користування» — явно зайве. Логічніше, щоб у формулюванні була прив'язка тільки до тих об'єктів інтелектуальної власності, що перебувають у «володінні та/або розпорядженні особи».
Бухгалтерський облік
Норми п. 4 П(С)БО 15 дають визначення терміна «роялті». Для ідентифікації цього платежу вкрай важливо дослідити природу прав, що передаються в рамках договірних відносин: роялті матиме місце тільки в разі передачі прав користування об'єктом інтелектуальної власності. Якщо буде хоч якась капіталізація витрат, йтиметься вже про нематеріальний актив, а не роялті. Особа, що отримує платіж, включає його суму до складу доходів операційної діяльності (рах. 703, 719) датою нарахування роялті за умовами договору (незалежно від дати фактичної сплати). У користувача нарахування та сплата роялті відображатимуться на рах. 39 (авансова сплата за користування об'єктом більше року) чи рах. 68 (за фактом) із відповідним відображенням у складі собівартості (рах. 90), загальновиробничих (рах. 91), адміністративних (рах. 92), збутових (рах. 93) чи інших витрат (рах. 94).
Податок на прибуток
Платежі за роялті створюють у податковому обліку податкові різниці. При цьому, якщо підприємство не повинне коригувати фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, слід користуватися виключно даними бухобліку.
Отже, норми пп. 140.5.5 ПКУ зобов'язують збільшити оподатковуваний фінрезультат на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, але тільки в межах перевищення суми доходів від роялті, збільшеної на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за попередній рік1 (для банків — в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності за попередній звітний рік без ПДВ).
1 Крім суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України від 21.12.93 р. №3759-XII «Про телебачення і радіомовлення».
Ця норма не працює у разі, коли операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації за нормами ст. 39 ПКУ. У разі якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури за ст. 39 ПКУ, але без подання звіту, ця податкова різниця також не обраховується.
Аналогічні винятки працюють і для віднесення роялті в повній сумі до складу витрат у разі дотримання певних визначальних умов. Так, норми пп. 140.5.7 ПКУ вимагають збільшити фінрезультат на виплату роялті на користь:
1) нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях) з Переліку №449-р;
2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
3) нерезидента щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України;
4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є;
5) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ;
6) юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує його за ставкою іншою, ніж 18%.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор