Податок на прибуток з 01.01.2015 р. визначається за новими правилами: базою для оподаткування є прибуток, визначений за П(С)БО або МСФЗ у фінансовій звітності підприємства, який коригується (для окремих платників1) на різниці, що виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Про певні обмеження щодо операцій із придбання товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг у нерезидентів з особливим статусом піде мова далі.
Ті платники податку на прибуток, які відповідно до вимог пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток здійснювати коригування, повинні врахувати таке. Якщо відповідно до розділу ІІІ ПКУ передбачено коригування шляхом збільшення фінрезультату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
— зменшення від'ємного значення фінрезультату до оподаткування (збитку);
— збільшення додатного значення фінрезультату до оподаткування (прибутку).
Платники податку на прибуток, які проводять коригування, збільшують фінрезультат:
— при здійсненні контрольованих операцій за нормами ст. 39 ПКУ на суму перевищення звичайних цін над договірною вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг), відповідно до пп. 140.5.1 ПКУ;
— при здійсненні контрольованих операцій за нормами ст. 39 ПКУ на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною, відповідно до пп. 140.5.2 ПКУ;
— на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг2, придбаних у нерезидентів з особливим статусом, відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ. Що це за особливий статус нерезидентів та як врахувати такі обмеження?
1 Платники податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний податковий період перевищує 20 млн грн (пп. 134.1.1 ПКУ).
2 Крім зазначених у п. 140.2 та у пп. 140.5.5 ПКУ та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
Формування собівартості у бухобліку
Проаналізуймо обмеження за пп. 140.5.4 ПКУ. Первісна вартість запасів та необоротних активів є значно ширшою, вона складається з фактичних витрат відповідно до п. 9 П(С)БО 9 та п. 8 П(С)БО 7. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з витрат відповідно до п. 11 П(С)БО 16.
У випадку придбання імпортного товару маємо три його облікові вартості: договірна, первісна і митна. Складовою первісної вартості активів завжди є суми, що сплачують постачальникам згідно з договорами, і це — договірна вартість. Договірна ціна — це фактично зобов'язання перед постачальником, які сплачені або підлягають сплаті. Первісна вартість складається з витрат, що виникли у зв'язку із придбанням, транспортуванням товарів від постачальника до покупця, доведенням таких активів до стану, придатного для їх використання із запланованою метою, і саме за такою вартістю в обліку підприємства оприбутковуються товари. Митною вартістю товарів є вартість, що використовується для митних цілей, яка базується на договірній ціні, але узгоджується з митниками, які її визначають за одним із методів, зазначених у ст. 57 МКУ. Відомості про митну вартість товарів використовуються для нарахування митних платежів. Отже, кожна вартість виконує свою окрему функцію.
У податковому обліку не уточнюється, яка саме вартість має застосовуватися для виконання норм пп. 140.5.4 ПКУ. Тому виходитимемо із власних міркувань, про що далі.
Також слід врахувати, що постачальник є нерезидентом, відповідно розрахунки здійснюватимуться у валюті. А це означає, що у цьому випадку імпортеру слід врахувати ще й норми П(С)БО 21. Адже саме вони впливають на правильне визначення вартості товару.
У разі придбання активів (робіт, послуг) з післяплатою операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань і витрат) (п. 5 П(С)БО 21). У цьому випадку собівартість активу буде сформовано за курсом НБУ на дату визнання у бухобліку (якщо датою переходу права власності на товар є дата розмитнення, то за курсом НБУ, визначеним у митній декларації). Якщо придбаваються роботи (послуги), фіксується курс НБУ, зазначений на дату складання акта (іншого підтвердного документа).
У разі здійснення передоплати сума авансу в іноземній валюті, перерахована нерезидентові для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) та отримання робіт і послуг, перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу.
У разі здійснення авансових платежів частинами вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21).
Зазначимо, що визначена один раз за зазначеним курсом НБУ вартість товарів, робіт, послуг не змінюється у майбутньому у зв'язку зі зміною валютного курсу НБУ за датою другої події (доходи та збитки від такої зміни курсів відображаються в бухгалтерському обліку як курсові різниці).
Особливості податкових обмежень
Як уже було зазначено вище, в операціях з нерезидентами, відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ, фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (у т. ч. нерезидентів — пов'язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ. Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПКУ, затверджено розпорядженням КМУ від 14.05.2015 р. №449-р1. Отже, при здійсненні деяких імпортних операцій слід пам'ятати про особливий порядок їх оподаткування, якщо однією зі сторін є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до Переліку №449-р.
Обмеження у 30% не застосовується:
— щодо суми відсотків на користь пов'язаних осіб — нерезидентів, визначених за правилами п. 140.22 ПКУ;
1 Див. «ДК» №21/2015, коментар «ДК».
2 Про оподаткування процентів у світлі п. 140.2 ПКУ за борговими операціями з нерезидентами див. «ДК» №25-26/2015.
— щодо роялті, нарахованого на користь нерезидента згідно з пп. 140.5.5 ПКУ;
— щодо операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ, але коригування за якими можуть здійснюватися за нормами пп. 140.5.1 та 140.5.2 ПКУ (про що далі);
— якщо операція не є контрольованою, проте сума таких витрат підтверджується платником за правилами звичайних цін відповідно до ст. 39 ПКУ.
Відповідність рівню звичайних цін визначається за методами, встановленими п. 39.3 ПКУ. У цьому випадку, вважаємо, враховуючи абз. 6 пп. 39.3.2.1 ПКУ, слід застосовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни. Полягає такий метод у порівнянні ціни операції з ціною (діапазоном цін) порівнянних операцій на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення операції дату (пп. 39.3.3.3 ПКУ).
Контрольовані операції
Які саме операції вважаються контрольованими? Нагадаємо, що визначення контрольованої операції має бути обґрунтовано платником податку на прибуток у звіті про контрольовані операції (форму звіту затверджено наказом Міндоходів від 11.11.2013 р. №669) та відповідній документації (див. пп. 39.4.6 ПКУ).
З метою нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
— операції, які впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами — нерезидентами;
— операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів;
— операції, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), включеній до переліку держав (територій), затвердженого КМУ (Перелік №449-р).
Господарські операції визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови (пп. 39.2.1.7 ПКУ):
— загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов'язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
— обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов'язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Податкові різниці на практиці
Практика свідчить, що під час застосування пп. 140.5.4 ПКУ постають щонайменше два запитання.
1. Яка вартість коригується?
Підпункт 140.5.4 ПКУ зобов'язує збільшити фінрезультат податкового періоду на суму 30% вартості товарів, у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг. Проте якщо говорити про іноземні товари та основні засоби, слід врахувати, що є таке поняття, як «митна вартість», з якої сплачуються ПДВ і митні платежі під час розмитнення. Мало того, до первісної вартості товарів, ОЗ включаються суми ввізного мита. Як наслідок, це збільшує вартість активу. Отже, постає запитання: яку вартість слід брати до уваги — договірну, митну чи первісну? У пп. 140.5.4 ПКУ уточнень немає, а якщо так, доходимо висновку, що збільшення об'єкта оподаткування наразі слід зробити з договірної вартості, адже саме її зафіксовано у ЗЕД-договорі та первинних документах. Зауважимо, роз'яснень з боку податкових органів на сьогодні немає.
2. Як застосовувати 30-відсоткове обмеження залишків придбаних активів у нерезидентів з особливим статусом?
Якщо придбаний товар (продукцію) повністю реалізовано, відповідно, є визначена собівартість (субрахунки 901, 902) — коригування на суму 30% вартості товарів відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ запитань не викликає. Адже за дебетом рахунка 79 «Фінансові результати» відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку витрат.
Але якщо придбано необоротні активи, то незрозуміло, як зробити таке коригування. Вартість необоротних активів зменшується поступово, через амортизаційні відрахування. Отже, фінансовий результат формується через закриття рахунків обліку амортизаційних витрат, і це лише частина вартості необоротних активів.
Запаси та товари у залишках так само не впливають на формування фінрезультату, бо просто не можуть бути відображені за дебетом рахунка 79 у порядку закриття рахунків обліку витрат.
Чи можна допустити варіант коригування фінрезультату лише в тій частині витрат, які за результатом звітного податкового періоду є складовою витрат, що формують фінрезультат? Чи, може, податківці вважатимуть, що коригуванню підлягає вся сума товарів, необоротних активів, робіт та послуг, придбана у звітному податковому періоді у нерезидентів з особливим статусом? Чекатимемо на відповідні роз'яснення, хоча якщо застосовувати пп. 140.5.4 ПКУ буквально, то треба здійснити коригування саме за останнім варіантом.
Коригування при здійсненні контрольованих операцій
Проаналізуймо коригування за пп. 140.5.1 та 140.5.2 при здійсненні контрольованих операцій за ст. 39 ПКУ. Згідно з пп. 39.4.2 ПКУ, платники податків, які протягом звітного періоду здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати інформацію про здійснені контрольовані операції одночасно з поданням декларації з податку на прибуток підприємств (додаток до декларації, наразі за проектом наказу Мінфіну «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств»1 це додаток ТЦ).
1 http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63722.html.
Як зазначено вище, у разі якщо договірна ціна придбаних товарів, робіт, послуг є вищою за звичайну ціну або якщо, навпаки, договірна ціна реалізованих товарів, робіт, послуг є нижчою за звичайну ціну, платник податку має збільшити на визначену різницю фінансовий результат до оподаткування. При цьому договірна ціна визначатиметься саме як сума, яку платник податку має сплатити постачальникові або яку покупець має сплатити платнику податку. І в цьому випадку, якщо ціну встановлено в іноземній валюті (оскільки контрольовані операції у 2015 р. — це винятково операції із нерезидентами), таку ціну слід перерахувати за курсом НБУ до такої валюти, встановленим на дату здійснення першої операції — передоплати або відвантаження (визнання активів).
Таке коригування фінрезультату до оподаткування має назву «самостійне коригування ціни контрольованої операції» і проводиться воно відповідно до пп. 39.5.4 ПКУ.
Звітність
Як ми вже згадували, наразі є проект наказу Мінфіну «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств».
Різниці, які виникають за пп. 140.5.4 ПКУ, потрібно розшифрувати у додатку РІ, де їх показують у рядку 3.1.6.
Інформація про здійснені контрольовані операції, яку буде відображено у додатку ТЦ, теж сформує дані додатка РІ. У додатку ТЦ, зокрема у таблиці 2, сформується сума самостійного коригування, яку буде зазначено у графах 15 і 16. Саме на ці суми буде збільшено фінрезультат згідно з пп. 140.5.1 та 140.5.2 ПКУ, що згодом знайде своє відображення у рядках 3.1.2 та 3.1.3 додатка РІ.
Далі за підсумком усіх інших різниць, які можуть виникати у платника, вони підсумовуються у значенні рядка 03 додатка РІ і переносяться до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємств.
Приклад 1 Платник податку на прибуток, який за вимогами пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язаний здійснювати коригування фінрезультату, придбав у червні 2015 р. товар на суму 20 тис. у. о. (операція в іноземній валюті під час первісного визнання становить 430 тис. грн) в іноземного постачальника, зареєстрованого в Австрійській Республіці. Нерезидент відповідно до Переліку №449-р зареєстрований у державі, яка відповідає критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПКУ. Відображення у декларації з прибутку можливе за двома варіантами:
1) сміливий варіант — у межах реалізованого товару1: до кінця року реалізовано половину придбаного товару, відповідно фінрезультат для оподаткування податком на прибуток збільшується на (430 тис. грн : 50) х 30% = 64500 грн, у межах реалізованого товару;
1 Але рекомендуємо дочекатися позиції податкових органів з цього питання.
2) для обережних платників — у межах придбаного товару: до кінця року реалізовано половину придбаного товару, але фінрезультат для оподаткування податком на прибуток збільшується на 430 тис. грн х 30% = 129000 грн.
Приклад 2 Платник податку на прибуток, який за вимогами пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язаний здійснювати коригування фінрезультату, придбав у червні 2015 р. товар на суму 20 тис. у. о. в іноземного постачальника. Проте операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що буде обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються відповідно до ст. 39 ПКУ.
У цьому випадку збільшувати фінрезультат не потрібно.
Приклад 3 Платник податку на прибуток продав у червні 2015 р. 100 шт. автомобілів на загальну суму 50 млн грн пов'язаній особі — нерезиденту.
Договірна ціна автомобіля — 500000 грн/шт., що нижче від звичайної ціни (встановлено за методом порівняльної неконтрольованої ціни). Звичайна ціна автомобіля становить 560000 грн/шт., відповідно загальна сума контрольованої операції: 100 шт. х 560000 грн/шт. = 56 млн грн.
За нормою пп. 140.5.1 ПКУ потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування на 56 млн грн - 50 млн грн = 6 млн грн. Це буде відображено у графі 15 таблиці 2 додатка ТЦ. І на цю суму буде збільшено фінрезультат згідно з пп. 140.5.1, що згодом знайде своє відображення у рядку 3.1.2 додатка РІ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»