Ввезений у минулому імпортний товар виявився бракованим та не придатним у виробництві. У травні відбувається повернення (за умовами зовнішньоекономічного договору товар підлягає заміні). Як це відобразити у декларації з ПДВ? Чи імпортер має право на ПК з ПДВ при розмитненні повторної поставки, адже за першим ввезенням товару ПК уже був відображений раніше?
Насамперед наголосимо, що товари, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та були поміщені у митний режим імпорту і згодом (але не пізніше ніж через 6 місяців після поміщення в митний режим імпорту) повертаються нерезиденту у зв'язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов цього договору, поміщаються у митний режим реекспорту (п. 5 ч. 1 ст. 86 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. №4495-VI, далі — МКУ). Операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту, якщо такий реекспорт здійснюється за п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ, відповідно до п. 206.5 ПКУ оподатковуються за ставкою 0% (п. «б» пп. 195.1.1 ПКУ). Таке вивезення слід підтвердити митною декларацією. У періоді повернення операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за ставкою 0%, відображаються у рядку 2.1 декларації з ПДВ1.
А тепер проаналізуймо, чи залишається право на ПК з ПДВ при першій поставці імпортного товару, який тепер повертається у зв'язку з виявленням браку. Відразу зауважимо, що є дві позиції щодо такої ситуації:
1) права на ПК за першим ввезенням немає (такого погляду, до речі, не перший рік дотримуються податкові органи, див. лист ДПСУ від 21.12.2012 р. №7541/0/61-12/15-3115, «ДК» №11/2013, та http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/print-135672.html);
2) операція з повернення бракованого товару здійснюється у межах госпдіяльності й оподатковується ПДВ, тож коригувати (зменшувати) ПК підстав немає.
Перша позиція (якої дотримується й автор). При поверненні бракованих товарів втрачається право на податковий кредит у зв'язку з придбанням у минулому таких товарів, бо ці товари не були використані у межах господарської діяльності. Адже при поверненні бракованих товарів не буде отримано доходу від їх продажу чи будь-якого іншого використання. Ознакою госпдіяльності за пп. 14.1.36 ПКУ є спрямованість такої діяльності на отримання доходу. Відповідно, повернення бракованого товару свідчить про недосягнення цієї мети. Через повернення операція придбання фактично анулюється.
А якщо так, то починають працювати норми пп. «г» п. 198.5 ПКУ — товари використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Це означає, що у звітному періоді, в якому відбувається повернення бракованого товару, слід нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, за товарами — з вартості їх придбання. І до речі, у випадку з ввезеними товарами п. 189.1 ПКУ потребує уточнення: яку вартість придбання брати до уваги — митну чи контрактну?
Згідно з п. 8 П(С)БО 92, придбані запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з фактичних витрат на їх придбання, зазначених у п. 9 П(С)БО 9. Виходить, ПЗ з ПДВ за п. 189.1 ПКУ має бути нараховано саме на вартість фактичної ціни придбання3. Отже, якщо виявлено, що раніше ввезений товар непридатний до використання і, відповідно, він повертається постачальнику-нерезиденту, слід нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з контрактної вартості придбання.
1 Чинна форма декларації затверджена наказом МФУ від 23.09.2014 р. №966.
3 Хоча не виключено, що податкові органи забажають бачити митну вартість товару, згідно з якою визначалися ПЗ з ПДВ за п. 187.8 ПКУ та ПК під час сплати ПДВ на митниці за п. 198.2 ПКУ.
У разі повторного ввезення товару (за умовами запитання у травні бракований товар замінили) у платника ПДВ за п. 187.8 ПКУ за датою подання митної декларації виникають ПЗ з ПДВ. І дата сплати податку на митниці буде датою виникнення права на ПК за п. 198.2 ПКУ, що знову-таки підтверджується митною декларацією.
Друга позиція. Операція з повернення бракованого товару здійснюється у межах госпдіяльності й оподатковується ПДВ, тож коригувати (зменшувати ПК) підстав немає. Вважаємо, таке твердження буде помилковим. Цілком зрозуміло, що платник податку при придбанні товарів мав на меті отримання доходу у майбутньому. Проте факту подальшого використання бракованого товару в госпдіяльності за такою поставкою немає. Те, що бракований товар повертається в режимі реекспорту за ставкою 0%, не є доказом використання товару із запланованою метою. Можливо, це упереджений висновок, але, на жаль, аргументів на захист позиції щодо збереження ПК з ПДВ немає.
Якщо провести аналогію з поверненням бракованого товару вітчизняному постачальнику — платнику ПДВ, то слід зазначити таке. У цьому разі постачальник за ст. 192 ПКУ здійснював би коригування, а покупець зобов'язаний був би зменшити ПК. Отже, у разі повернення бракованого іноземного товару право на ПК втрачається, і такі суми ПДВ слід зменшити шляхом нарахування ПЗ з ПДВ за нормою пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Для того щоб убезпечитися від ризику зайвої сплати сум на митниці (адже така операція фактично призведе до додаткових витрат), у ЗЕД-договорі можна передбачити, що в разі повернення постачальнику бракованого товару понесені покупцем витрати компенсує постачальник.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»