Гарантійний платіж та ремонт

При укладанні договору оренди приміщення передбачено:
1) внесення гарантійного платежу;
2) зарахування витрат на проведення капремонту (добудови) орендарем у рахунок орендної плати.
Яким є облік цих операцій?

Гарантійний платіж

Як правило, при укладанні договорів оренди передбачається, що орендар зобов'язаний внести передоплату в розмірі орендного платежу і додатково гарантійний платіж, який становить розмір орендної плати за один період (місяць) оренди. І якщо податкові наслідки отриманої передоплати за оренду зрозумілі (слід керуватися пп. 134.1.1 — з 01.01.2015 р., п. 187.1 та 292.6 ПКУ), то щодо гарантійного платежу виникає запитання, як відобразити в обліку орендодавця отриману суму.

Насамперед треба з'ясувати, яку функцію виконує отриманий платіж. Загалом гарантійний платіж виконує функцію забезпечення виконання зобов'язань орендаря. Наприклад, він гарантує сплату орендної плати за останній період (місяць). Важливу роль для відображення в обліку отриманої суми в орендодавця відіграє передбачений договором оренди напрям використання гарантійного платежу. Умовами договору оренди може бути визначено, що ці кошти:

— зараховуються в оплату орендних платежів;

— або виконують виключно функцію забезпечення виконання зобов'язань та підлягають поверненню орендарю наприкінці терміну дії договору.

Для уникнення в майбутньому з боку перевіряльників питань щодо оподаткування таких сум податком на прибуток, ПДВ та єдиним податком у договорі оренди треба зазначити, яку функцію виконує отримана сума. Наприклад: «Гарантійний платіж — це платіж по забезпеченню виконання зобов'язань Орендаря щодо повернення майна, який сплачується Орендодавцю у сумі орендної плати та плати за витрати на утримання Об'єкта оренди за один місяць оренди і наприкінці строку оренди повертається Орендареві на умовах, визначених цим Договором».

Не виключено, що з часом у процесі виконання договору оренди напрям використання отриманого платежу може змінитися або з тих чи інших підстав платіж буде повернено із запізненням чи й узагалі не повернено орендареві. У майбутньому кожен із зазначених випадків зміни використання такої суми впливає на податковий облік в орендодавця, тож йому слід врахувати такі зміни.

Гарантійний платіж як забезпечення

Такий платіж не може вважатися передоплатою за послуги оренди. Але для уникнення оподаткування на цей факт потрібно обов'язково вказати в умовах договору оренди. Зокрема, слід зазначити, що кошти підлягають поверненню орендарю одночасно з поверненням орендодавцеві об'єкта оренди. У цьому разі, незалежно від системи оподаткування орендодавця, отримані кошти не підпадають під оподаткування: вони не можуть вважатися доходом від надання послуг у світлі ПКУ. Тому при перерахуванні гарантійного платежу орендарем у розрахункових документах важливо правильно сформулювати призначення платежу. Це буде додатковим підтвердженням, що кошти не є передоплатою послуг оренди.

Якщо протягом періоду оренди, що підтверджується додатком до договору оренди, змінюється напрям використання гарантійного платежу і кошти зараховуються в рахунок орендної плати, в орендодавця виникають доходи, ПЗ з ПДВ та об'єкт оподаткування єдиним податком. Як правомірно зазначено у листі ДФСУ від 04.09.2014 р. №2890/6/99-99-19-03-02-15, «на дату зміни напряму використання гарантійного платежу (внеску) (дата укладення додаткової угоди до договору) орендодавець повинен нарахувати податкові зобов'язання на суму отриманих гарантійних платежів (внесків), а орендар на зазначену дату матиме право на формування податкового кредиту, за умови отримання належним чином оформленої податкової накладної та виконання інших правил щодо формування такого кредиту, встановлених Кодексом».

Гарантійний платіж як зарахування оренди (комунальних послуг)

Якщо умовою використання гарантійного платежу є зарахування його в рахунок орендної оплати за останній місяць, то на дату отримання коштів виникають ПЗ з ПДВ. За першою подією згідно з п. 187.1 ПКУ орендодавцю слід скласти податкову накладну. Якщо далі у разі домовленості отримана сума зараховуватиметься у рахунок комунальних послуг (якщо комунальні витрати не є складовою орендного платежу), є всі підстави для складання розрахунку коригування. Адже в цьому разі змінюється номенклатура послуг (графа 3 ПН). Щоправда, складаючи розрахунок коригування, треба стежити, в межах якої суми змінюється номенклатура послуг, і здійснювати коригування з урахуванням саме такої суми.

Доходу на дату отримання гарантійного платежу, що зараховуватиметься в оплату майбутньої орендної плати, не буде. Адже сума попередньої оплати, отримана в рахунок оплати наданих послуг, не враховується у складі доходів. У цьому разі датою визнання доходів за п. 17 П(С)БО 14 буде податковий період, у якому нараховується орендна плата відповідно до договору.

Щоправда, такий порядок оподаткування не застосовується орендодавцями — платниками ЄП. У платників ЄП дохід, з огляду на касовий метод обліку згідно з п. 292.6 ПКУ, визнається на дату отримання коштів у вигляді гарантійного платежу.

Гарантійний платіж не повернуто

Якщо в разі розірвання договору оренди в орендодавця залишається сума гарантійного платежу, є всі підстави вважати, що це кредиторська заборгованість. У цьому разі орендодавцю треба звернути увагу на визначення у пп. 14.1.11 ПКУ терміна «безнадійна заборгованість». Тобто, якщо за такою заборгованістю мине строк позовної давності і гарантійний платіж не буде повернуто або будуть інші ознаки, які спонукають визнати неповернену суму безнадійною заборгованістю, є всі підстави визнати дохід. Якщо сума неповерненого платежу трансформується в безнадійну кредиторську заборгованість, в орендодавця виникає дохід, який визнається в періоді перетворення заборгованості на безнадійну.

Щодо строку позовної давності, то порядок його визначення у ПКУ не встановлено. За цивільним законодавством загальна позовна давність установлена ст. 257 ЦКУ і триває три роки. Але, списуючи заборгованість, треба правильно визначити момент настання цього терміну, враховуючи ст. 261, 263, 264 та 530 ЦКУ. Зокрема, за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається із закінченням строку виконання (ч. 5 ст. 261 ЦКУ).

Витрати на проведення ремонту орендарем

Проведення ремонтних робіт слід обумовити у договорі оренди. Враховуючи норми ст. 776 ЦКУ, в загальному випадку поточний ремонт проводиться орендарем, а капітальний слід провести орендодавцю за свій рахунок. Крім того, будь-які поліпшення дозволено проводити за згодою орендодавця: це передбачено ст. 778 ЦКУ. Тому якщо орендар з дозволу орендодавця виконає капітальний ремонт (наприклад, зробить добудову), дозвіл на це слід обумовити у договорі оренди.

Визначення термінів «капітальний ремонт» та «поточний ремонт» у законодавстві немає. Тому, керуючись п. 8 П(С)БО 14, слід зважити на таке: якщо орендар здійснює витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну вартість необоротного активу), то в орендаря це капітальні інвестиції. Якщо здійснюється косметичний ремонт — це витрати на поточний ремонт, відповідно, орендар визнає витрати поточного періоду.

Ремонтні витрати краще оформити зарахуванням однорідних вимог за різними договорами. З метою оподаткування погашення зобов'язань (дебіторської та кредиторської заборгованостей) за різними договорами в рахунок взаємозаліку не вважається бартерною операцією.

Відповідно до ч. 3 ст. 203 ГКУ, господарське зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Аналогічні норми передбачено у ст. 601 ЦКУ.

Отже, для зарахування треба, щоб кредитор за одним зобов'язанням був боржником за іншим. Відповідно боржник за першим зобов'язанням був кредитором за другим. Предмет зарахування повинен бути за однорідними вимогами. Дебіторська заборгованість орендодавця за ремонтні роботи та кредиторська заборгованість орендаря за орендною платою є заборгованостями у грошовій формі. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї зі сторін. Форму, за якою виконується припинення зобов'язань шляхом зарахування, на законодавчому рівні не встановлено. На практиці, як правило, це підписаний двома сторонами акт звірки, за яким узгоджуються заборгованості, та додаток до договору, в якому прописують, що буде здійснено взаємне зарахування заборгованостей. Для кожної сторони операції заява виконує функцію підтвердного документа, на підставі якого здійснюються зарахування. Тому цей документ повинен відповідати вимогам до первинного документа та містити обов'язкові реквізити, зазначені у п. 2.4 Положення №88 та ст. 9 Закону про бухоблік.

Розгляньмо на прикладі зарахування витрат на капремонт — добудову приміщення — в рахунок орендної плати через зарахування зустрічних однорідних вимог. Звертаємо увагу, що проведення добудови в орендаря — це капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, отже, такі витрати треба капіталізувати. Але з огляду на особливий порядок обліку такої операції через зарахування однорідних вимог можна стверджувати, що орендар здійснюватиме «реалізацію» понесених витрат (фактично продаж створеного необоротного активу, що за нормами П(С)БО 27 слід визнати необоротним активом, утримуваним для продажу) за рахунок орендної плати. На дату підписання документів — акта на погодження понесених витрат та додатка до договору оренди — в орендаря визнаються доходи та витрати в собівартості понесених ремонтних витрат.

Приклад Підприємство «Орендар» здійснило добудову до офісного приміщення, яке взято в оперативну оренду. З підприємством «Орендодавець» укладено додаткову угоду до договору оренди про зарахування витрат з добудови в рахунок орендної плати. Зарахування зустрічних вимог здійснюється за заявою, складеною підприємством «Орендар» на підставі погодженого акта з орендодавцем. Сума місячного орендного платежу становить 18 тис. грн (у т. ч. ПДВ). Сума понесених витрат з капітального ремонту — 54 тис. грн (у т. ч. ПДВ). Облік операції в орендаря відображено у таблиці.

Таблиця

Проведення капремонту орендарем

Нормативна база

• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
• Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»