Питання податкових накладних, виписаних у попередніх звітних періодах, яке було звичним у 2014 році, залишається актуальним і нині. Адже правила їх використання для підтвердження права на податковий кредит у 2015 році, встановлені п. 198.6 ПКУ, кардинально змінилися. З'ясуймо, що саме змінилося і яких небезпек слід очікувати платнику ПДВ у зв'язку з цим.
Як це було до 01.01.2015 р.
До цієї дати діяла норма абзаців третього та четвертого п. 198.6 ПКУ, яка наголошувала: у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. Водночас платники податку, які застосовували касовий метод на момент дії згаданої норми, мали право на включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
Для банківських установ, згідно з абзацом п'ятим п. 198.6 ПКУ, до 01.01.2015 р. діяла норма, згідно з якою при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу право скористатися податковим кредитом на підставі старих податкових накладних зберігалося до моменту продажу такого заставленого майна.
Як це є з 01.01.2015 р.
А з 01.01.2015 р. наведена норма отримала нову редакцію! Отже, від наведеного вище бухгалтерам доведеться відмовитися. Норми абз. третього — шостого п. 198.6 ПКУ тепер говорять таке: суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі:
— але не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної (і цей термін є загальним і використовується всіма платниками ПДВ, крім тих, які застосовують касовий метод, та банків);
— не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку — для тих, хто застосовує касовий метод;
— для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.
Ось і все. А що ж робити з тими податковими накладними, які були зареєстровані вчасно? Чи можна їх використовувати для підтвердження права на податковий кредит у наступних після їх складання звітних податкових періодах? Ні, адже ПКУ вже не дає такого права платнику податку.
Мало того, ПКУ не визначив чітко і ситуацію з правом на податковий кредит за податковими накладними, складеними в одному звітному податкову періоді, але зареєстрованими в наступному звітному податковому періоді з дотриманим терміном реєстрації 15 календарних днів. Наприклад, податкову накладну склали 27.02.2015 р., а зареєстрували 03.03.2015 р. (тобто строків реєстрації, встановлених п. 201.10 ПКУ — 15 календарних днів з дати складання податкової накладної, дотримали). В якому звітному податковому періоді платник податку — покупець зможе скористатися правом на податковий кредит за такою податковою накладною: у лютому чи у березні 2015 року?
На нашу думку, якщо податкову накладну зареєстрували в Єдиному реєстрі вчасно, хоча і наступного місяця, право на податковий кредит має зберігатися за покупцем у місяці її складання. Навіть якщо податкова накладна реєструється у наступному місяці після місяця, в якому вона складена, покупець має право включити її до складу податкового кредиту, якщо на дату складання декларації з ПДВ за місяць її складання накладна вже зареєстрована в Єдиному реєстрі (й отримана покупцем). Податківці з такою позицією згодні (як свідчить відеозвернення ДФСУ1 про правила роботи електронного адміністрування ПДВ).
Аналогічне роз'яснення наведено і в листі ДФСУ від 17.02.2015 р. № 5292/7 / 99-99-19-03-02-17: «Податкові накладні, складені з 1 січня 2015 року і своєчасно зареєстровані в ЄРПН, включаються до складу податкового кредиту того звітного періоду, на який припадає дата їх складання».
Податкові накладні, складені в 2014 році
Не менш цікава ситуація з податковими накладними, складеними у 2014 році, і правом на податковий кредит за ними. І можна сказати, що ця ситуація має кілька теоретичних варіантів, які очевидні зараз, але ще більше варіантів є можливими у реальному житті, яке, як відомо, дивовижніше за будь-яку теорію.
Варіант перший. Податкова накладна була складена в 2014 р. у паперовому вигляді і не підлягала реєстрації в Єдиному реєстрі згідно з п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Чи можна скористатися правом на податковий кредит за нею в 2015 році, якщо цього не було зроблено у 2014 році?
Зазначимо таке: перехідних положень до п. 198.6 та п. 201.10 ПКУ законодавство не містить. Дослівно абзац перший п. 198.6 ПКУ виглядає так: «Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу».
А отже, з 01.01.2015 р. право на податковий кредит з ПДВ виникає виключно за податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі. Ті податкові накладні, які не відповідають зазначеним вимогам, права на податковий кредит не дають. І хоча в листі від 19.01.2015 р. №1403/7/99-99-19-03-01-17 податківці чомусь доходять висновку: «Правило щодо формування податкового кредиту виключно за рахунок тих податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН, починає застосовуватися з 1 лютого 2015 року», — ми вважаємо позицію податківців надто оптимістичною. Адже зазначена норма п. 198.6 ПКУ в її оновленій редакції діє вже з 01.01.2015 р., і такий висновок їй суперечить.
Варіант другий. Податкова накладна була складена в грудні 2014 році і вчасно зареєстрована в Єдиному реєстрі в 2015 р. Чи можна скористатися правом на податковий кредит за нею в 2015 році, якщо це не було зроблено у 2014 році?
Це запитання не менш цікаве, адже така податкова накладна виконує вимоги абзацу першого п. 198.6 ПКУ. Оскільки з 01.01.2015 р. п. 198.6 ПКУ стосовно податкової накладної вимагає підтвердження в Єдиному реєстрі, що за умовами ситуації, яку розглядаємо, виконується. І про те, що це мусить бути електронна податкова накладна, у п. 198.6 ПКУ застережень немає. Як немає їх і в абз. 2 п. 201.10 ПКУ.
Якщо податкова накладна не складена в електронному вигляді, вона не відповідає чинним вимогам п. 201.1 ПКУ, але формально це не обмежує права на податковий кредит за такою податковою накладною. Єдиний нюанс: а коли платник податку міг скористатися правом на такий податковий кредит? Дата виникнення права на податковий кредит визначена п. 198.2 ПКУ. І це досить чітка дата, яка до того ж належить лише до одного, певного звітного періоду (п. 198.3 ПКУ). І з п. 198.6 ПКУ вилучили норму, що дозволяла платнику податку цей період протягом 365 календарних днів обрати самостійно. Отже, права на податковий кредит з ПДВ за такою податковою накладною ПКУ не заперечує. Проте з огляду на нову редакцію п. 198.6 ПКУ скористатися правом на такий податковий кредит платник податку міг виключно у 2014 році2. Для того щоб не втратити суми податкового кредиту, залишається єдиний варіант — подати уточнюючий розрахунок до декларації за 2014 р. протягом строку давності, встановленого ст. 102 ПКУ, — відповідно до п. 50.1 ПКУ).
1 Його можна подивитися, наприклад, тут: http://zak.sfs.gov.ua/media-ark/videogalereya/intervyu-ta-publichni-zayavi/2126.html.
2 Право скористатися податковим кредитом за паперовими податковими накладними, складеними за правилами, що діяли до 01.01.2015 р., ДФСУ у згаданому вище відеозверненні залишає лише за платниками ПДВ, які використовують касовий метод, а отже, формують податковий кредит за спеціальною нормою п. 187.10 ПКУ.
Варіант третій. Податкова накладна була складена в 2014 році і не була вчасно зареєстрована в Єдиному реєстрі. Чи можна її зареєструвати в 2015 році (із запізненням) і скористатися правом на податковий кредит за нею в 2015 році, якщо це не було зроблено у 2014 році?
Цей варіант для хитрих порушників та потерпілих покупців, але і з ним не все так просто. Нагадуємо, що в 2014 році зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну після граничного строку, встановленого п. 201.10 ПКУ, було неможливо. А отже, платники ПДВ, які не отримали зареєстровану у встановленому порядку податкову накладну, в 2014 році могли, за тим самим п. 201.10 ПКУ, скористатися правом на податковий кредит на підставі скарги і копій первинних документів, поданих до ДПІ за місцем обліку.
У 2015 році платник податку втратив право отримати податковий кредит на підставі поданої за п. 201.10 ПКУ скарги. Натомість з 01.01.2015 р. йому надали можливість реєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі із запізненням (і навіть не обмежили чітко, протягом якого часу може відбуватися така запізніла реєстрація, щоправда, право на ПК у покупця за такою податковою накладною зберігається не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати її складання). Але чи поширюється це право на запізнілу реєстрацію на податкові накладні, складені до 01.01.2015 р.? ДФСУ у листі від 17.02.2015 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17 ДФСУ роз'яснює таке: «Всі податкові накладні, складені в звітних податкових періодах 2014 року, могли бути включені до складу податкового кредиту не пізніше грудня 2014 року (за умови дотримання інших вимог Кодексу щодо формування податкового кредиту).
Платники, які не включили податкові накладні, складені до 1 січня 2015 року, до складу податкового кредиту відповідних періодів, можуть реалізувати своє право на формування податкового кредиту шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди з урахуванням вимог пункту 198.2 статті 198 розділу V Кодексу. Зазначене стосується податкових накладних, складених до 1 січня 2015 року, як в електронному, так і паперовому вигляді, як зареєстрованих в ЄРПН, так і тих, що за правилами, діючими до цієї дати, не підлягали реєстрації в ЄРПН».
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»