Суб'єкти господарювання, які бажають перейти із загальної на спрощену систему оподаткування з початку 2015 р., повинні до 16.12.2014 р. (включно) подати до податкового органу заяву про перехід на спрощену систему. Разом із заявою слід подати розрахунок доходу за попередній календарний рік, що передує року переходу на спрощену систему оподаткування. Розгляньмо деякі особливості такого розрахунку.
Загальні моменти переходу на ЄП
Порядок обрання або переходу на спрощену систему визначено ст. 298 ПКУ. Строки подання заяви залежать від того, чи обирається спрощена система оподаткування СГ після держреєстрації, чи просто змінюється система оподаткування. Для переходу на спрощену систему подають заяву за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. №1675 (далі — Заява). ПКУ визначає декілька способів подання цієї Заяви: особисто самим СГ або його представником, поштою, засобами електронного зв'язку в електронній формі, державному реєстратору як додатка до реєстраційної картки (докладніше див. у пп. 298.1.1 ПКУ). Якщо заяву подається безпосередньо до органу ДФСУ, її слід подати до територіального органу, в якому платник податків перебуває на обліку.
У разі переходу на спрощену систему оподаткування із загальної системи до Заяви додається розрахунок доходу за попередній календарний рік1 (далі — розрахунок доходу). Мета подання розрахунку — визначення суми доходу за попередній календарний рік та порівняння її зі сумою доходу, дозволеною для платників ЄП тієї групи, на яку хоче перейти СГ згідно з вимогами п. 291.4 ПКУ. Перехід може бути за умови, якщо протягом календарного року, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, СГ дотримав вимоги, встановлені в п. 291.4 ПКУ, зокрема обсяг доходу. У розрахунку доходу сума визначається з дотриманням вимог, установлених главою І розділу XIV ПКУ (див. п. 292.14 ПКУ).
1 Форма розрахунку затверджена наказом МФУ від 20.12.2011 р. №1675.
Перехід на спрощену систему здійснюється тільки з початку нового кварталу, причому це можна зробити лише один раз на рік — так встановлено пп. 298.1.4 ПКУ. Наприклад, якщо СГ переходитиме на спрощену систему з II, III або IV кварталу 2015 р., йому слід подати заяву до 16 березня, 15 червня, 15 вересня 2015 р. відповідно (не пізніше ніж за 15 к. д. до початку наступного календарного кварталу). При цьому до розрахунку доходу за попередній календарний рік включаються доходи, отримані протягом 2014 р.
А ось при переході на спрощену систему з початку нового року виникає проблема обліку доходів за рік, який фактично ще не закінчився, але водночас є розрахунковим періодом для визначення суми доходу. Заяву для переходу на спрощену систему з 01.01.2015 р. треба подавати не пізніше 16.12.2014 р., але при цьому до розрахунку доходу слід включити доходи за 2014 рік. Яким чином врахувати доходи, що будуть отримані в період з 17.12.2014 р. до 31.12.2014 р.? ПКУ на це запитання не відповідає, натомість податківці відповіли на нього в ЗІР, підкатегорія 107.01.
Думка податківців
Як визначається дохід за попередній календарний рік у разі прийняття ФОП рішення про застосування спрощеної системи оподаткування з 1 січня наступного року?
Дохід за попередній календарний рік, що передує року переходу на спрощену систему оподаткування, визначається на момент подання заяви з урахуванням запланованої суми отримання доходу, за період, що залишився до кінця року після подання заяви.
ЗІР, категорія 107, підкатегорія 107.01
Якщо фактична сума доходу за 2014 р. станом на дату подання Заяви вже наблизилася до граничної суми доходу, яка визначена для тієї групи платників ЄП, на яку хоче перейти платник податків, слід буде утриматися від ведення господарської діяльності й отримання доходів до кінця року, щоб не втратити права перейти на спрощену систему. На жаль, залишається ризик того, що фактична сума доходу, отриманого протягом усього 2014 р., перевищить установлені обмеження для обраної групи платників ЄП (п. 291.4 ПКУ) та суму, що була відображена ним у розрахунку доходу.
Як визначено в пп. 298.1.4 ПКУ, СГ, який планує перейти на спрощену систему, повинен дотримувати вимог, установлених для спрощеної системи, протягом усього попереднього року. Нагадаємо, що ці вимоги містяться у п. 291.4 ПКУ та полягають у здійсненні певних видів діяльності (для першої та другої групи), дотриманні кількості найманих працівників та річної суми отриманого доходу. Останній показник розраховується окремо у рядках 5.1 — 5.4 розрахунку доходу із зазначенням загальної суми в рядку 5. Загальна сума доходу, яка проставляється в розрахунку, складається з таких доходів: доходи у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), інші доходи.
Особливості визначення деяких грошових доходів
Доходи від продажу у грошовій формі
Ці доходи визначаються за даними обліку надходження коштів на банківський рахунок та в готівковій формі (у юросіб це надходження готівки до каси). Зазвичай тут немає нічого складного.
Фізособи — підприємці на загальній системі оподаткування теж визначали дохід у момент отримання коштів, тож підрахувати всі грошові надходження за попередній рік не є проблемою. Під час підрахунку грошових доходів фізосіб не беруться до уваги отримані пасивні доходи (проценти, дивіденди, роялті, страхові виплати і відшкодування), а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується в її господарській діяльності (п. 292.1 ПКУ).
Юридичним особам слід визначати дохід за оборотами за дебетом рахунків 30 та 31 у кореспонденції з кредитом рахунків 36, 37 та інших рахунків за операціями, за якими визнається дохід згідно з правилами спрощеної системи, крім доходів від продажу основних засобів — щодо них встановлено особливий порядок податкового обліку. Фактично юридичним особам треба перерахувати весь тогорічний дохід за касовим методом, а не за методом нарахування, як вони це робили з метою бухобліку та оподаткування податком на прибуток.
Наприклад, незважаючи на те що протягом року дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначався за датою відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт), тепер треба перерахувати ці доходи за датою надходження коштів. Так, до розрахунку доходу за 2014 р. слід включити суми коштів, отриманих протягом року на умовах післяплати за товари (роботи, послуги), що були раніше надані покупцям у 2013 р., та вилучити вартість товарів (робіт, послуг), які на кінець 2014 р. були відвантажені (виконані, надані), але ще не оплачені. Разом з тим оплата за ці товари, яка надійде вже у періоді перебування на спрощеній системі, не буде оподатковуватися єдиним податком на підставі пп. 6 п. 292.11 ПКУ.
Увага: при визначенні обсягу доходу, що дає право зареєструватися платником ЄП у наступному податковому періоді, не враховується дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди (це встановлено п. 292.15 ПКУ).
Доходи юридичної особи від продажу основних засобів
Правила визначення цих доходів з метою оподаткування ЄП встановлено п. 292.2 ПКУ. До доходу платника ЄП включаються кошти, фактично отримані на банківський рахунок або до каси за продані основні засоби, але тільки в сумі, що перевищує їх залишкову балансову вартість згідно з бухгалтерським обліком, оскільки податкового обліку основних засобів платники ЄП не ведуть. Під час складання розрахунку доходу за 2014 р. слід врахувати лише фактично отримані кошти в 2014 р., в сумі доходу, визначеного за п. 292.2 ПКУ. Решта коштів, які надійдуть як оплата за основний засіб уже в період перебування на спрощеній системі, на нашу думку, не будуть включатися до доходу платника ЄП на підставі пп. 6 п. 292.11 ПКУ. Ми вважаємо, що в цьому разі основний засіб, проданий під час перебування на загальній системі оподаткування, з метою обліку перехідних операцій слід вважати товаром, адже в бухобліку він обліковується як необоротний актив, утримуваний для продажу, тобто як товар.
Приклад Підприємство — платник податків на загальних підставах продає основний засіб за ціною 100000 грн у жовтні 2014 р. Залишкова вартість — 40000 грн (як у бухгалтерському, так і в податковому обліку). До складу доходів у бухгалтерському та податковому обліку за нормою п. 146.13 ПКУ було включено суму 60000 грн (100000 грн - 40000 грн). На поточний рахунок у жовтні-листопаді 2014 р. отримано часткову оплату в сумі 75000 грн. Решта коштів у сумі 25000 грн надійде вже в 2015 р. Підприємство переходить на спрощену систему оподаткування з 01.01.2015 р. та включає до розрахунку доходу лише частину фактично отриманої оплати в сумі 35000 грн (як різницю між сумою коштів, фактично отриманою на рахунок від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю). У нашому випадку це: 75000 - 40000 = 35000 грн.
Доходи у вигляді цільового фінансування
Цільове фінансування, отримане СГ у грошовому вигляді, включається до складу доходів платника ЄП та, відповідно, до розрахунку доходу. Як приклад можна навести отримання фізособою-підприємцем гранту на бізнес-навчання від іншої особи — суб'єкта приватного сектора економіки. Такий грант включається до складу доходу платника ЄП на загальних підставах (п. 292.1 ПКУ), а отже, і до розрахунку доходу теж. Винятком із цього правила є надходження, зазначене у пп. 4 п. 292.11 ПКУ. Це суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у т. ч. в межах державних або місцевих програм. Решта цільових надходжень включаються до розрахунку доходу.
Поворотна фінансова допомога
Поняття поворотної фінансової допомоги з метою оподаткування на загальній та на спрощеній системі визначено в пп. 14.1.257 ПКУ. Правила оподаткування поворотної фінансової допомоги для загальної та спрощеної системи різняться моментом визнання доходу залежно від того, хто надає допомогу. Юридична особа на загальній системі оподаткування веде податковий облік поворотної фінансової допомоги згідно з пп. 135.5.5 ПКУ.
Ми не будемо спинятися на цих правилах, а зазначимо, що з метою складання розрахунку доходу всі суми поворотної фінансової допомоги, отриманої раніше та неповернутої на дату переходу на спрощену систему, слід перерахувати за правилами, встановленими в пп. 3 п. 292.11 ПКУ. Практично це означає, що до розрахунку доходу треба включити всі суми поворотної фінансової допомоги, які були отримані раніше, ніж 12 місяців з дати переходу на спрощену систему, і які залишаються неповернутими на дату переходу — саме такі суми включаються до доходу платника ЄП. Суми допомоги, отримані протягом останніх 12 місяців, до розрахунку доходу не включаються. Під цей механізм підпадає і ПФД від засновників, яка обліковувалася за особливими правилами пп. 135.5.5 ПКУ — її облік теж треба переглянути з погляду спрощеної системи оподаткування.
Тут знову постає проблема врахування подій, що можуть статися у період з 17 до 31 грудня року, в якому подається заява про перехід на спрощену систему з 1 січня наступного року (див. вище). Як варіант, можна або утриматися від повернення сум фінансової допомоги в цей період та включити їх до розрахунку доходу, або не включати до розрахунку за умови обов'язкового їх повернення у період з 17 до 31 грудня року, за який подається розрахунок доходу.
Дивіденди, отримані юрособою, та суми коштів, внесені засновниками до статутного капіталу, до розрахунку доходу не включаються.
Особливості визначення деяких негрошових доходів
До негрошових доходів платників ЄП належать суми кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, та вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Кредиторська заборгованість
Цей вид доходу слід включати до розрахунку лише тим СГ, які бажають стати платниками ЄП (фізособи) третьої та п'ятої групи за ставками, що передбачають окрему сплату ПДВ (тобто 3% та 5% відповідно), а також платниками четвертої та шостої груп (юрособи) незалежно від розміру ставки (п. 292.3 ПКУ). До розрахунку доходу включаються суми заборгованості, за якими минув строк позовної давності1 в тому році, за який подається розрахунок.
1 Правила визначення строку позовної давності викладені в главі 19 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. №435-IV.
Безоплатно отримані товари (роботи, послуги)
Щодо безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) ПКУ дає чітке визначення у п. 292.3 ПКУ. За згаданою нормою обов'язковою умовою є наявність письмового договору про надання таких товарів (робіт, послуг), за яким не передбачено грошової або іншої компенсації їх вартості чи повернення. До безоплатно отриманих також включаються товари, передані СГ на відповідальне зберігання і використані ним протягом попереднього року, за який подається розрахунок.
На нашу думку, будь-які інші випадки оприбуткування товарів не впливають на суму доходу платника ЄП. Наприклад, не є доходом вартість товарів, оприбуткованих як надлишок у результаті інвентаризації, або вартість товарів, на які немає первинних документів. За відсутність первинних документів на товар може бути накладено штраф згідно з п. 121.1 ПКУ в розмірі 510 грн (або 1020 грн — у разі повторного виявлення цього порушення протягом року), але це не тягне за собою визнання доходу від безоплатного отримання товарів.
Інші доходи
До рядка 5.4 розрахунку доходу включається решта доходів, які не знайшли відображення в рядках 5.1 — 5.3. Оскільки нормами ст. 292 ПКУ достатньо чітко регламентовано склад доходів платника єдиного податку та порядок їх визначення, і всі вони знаходять відображення у рядках 5.1 — 5.3 розрахунку доходів, то до цього рядка може потрапити дуже обмежене коло доходів, наприклад кредиторська заборгованість, списана раніше строку позовної давності (у випадках банкрутства кредитора, прощення боргу тощо).
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»