Платник податків, що має справу з операціями, оподаткування яких урегульовано неоднозначно, по суті, змушений діяти на власний розсуд, застосовуючи неоднозначні податкові норми на свою користь (п. 56.21 ПКУ), а під час перевірки — наполягати на застосуванні правила щодо вирішення справи на його користь за наявності подвійного тлумачення законодавчої норми. Один із варіантів озвучування позиції податківців — отримати індивідуальне податкове роз'яснення.
Суть індивідуальних податкових роз'яснень
Відповідно до п. 52.1 ПКУ, за зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають індивідуальні консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства. Строк на відповідь — 30 к. д.
Не може бути притягнуто до відповідальності платника, який діяв відповідно до податкової консультації, зокрема індивідуальної. Якщо дії платника податків визначалися саме на підставі такої відповіді, а в майбутньому вже отриману податкову консультацію було змінено або скасовано, платник податків звільняється від будь-якої відповідальності (п. 53.1 ПКУ). Цим правилом активно користуються ті, хто так чи інакше отримує вигідні для себе консультації через «своїх» податківців.
Консультація невигідна для платника податків
Відповідь податківців на запит підприємства може бути непередбачуваною навіть з тих питань, які досить однозначно виписані в ПКУ. Як же діяти підприємству, якщо отримано відповідь, яка суперечить нормам ПКУ і є зовсім не такою, на яку сподівалося підприємство? Або ж, наприклад, підприємство отримало вигідну індивідуальну консультацію, а узагальнююче роз'яснення містить зовсім протилежні висновки?
У разі якщо узагальнююча податкова консультація містить протилежний висновок, на думку податківців, індивідуальна консультація втрачає свій сенс. Проте такий висновок суперечить нормам ПКУ: як відомо, змінити індивідуальну податкову консультацію може податковий орган, відкликавши свого листа, яким надавалася ця консультація, або ж суд своїм рішенням про анулювання цієї податкової консультації.
Якщо платник податків отримав не вигідну для себе податкову консультацію, діяти за нею його ніхто не зобов'язує: він просто отримав письмово викладений погляд податківців щодо конкретно поставленого запитання. Чинне законодавство не покладає на платника податків обов'язку дотримувати висновків податківців.
Який орган надає консультації
Як і податкове законодавство, що діяло раніше, ПКУ не визначає конкретно, який орган має надати консультацію тому чи іншому платникові. Згідно з п. 52.4 ПКУ, консультації надаються:
1) фіскальним або митним органом, у якому платник податків перебуває на обліку;
2) вищим фіскальним чи митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований;
3) центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи.
ПКУ не визначив пріоритетності чи переваг податкових консультацій, одержаних від органів різного рівня, тож, по суті, платникові податків однаково, податкову консультацію якого органу застосовувати.
Таким чином, платник податків має можливість звернутися за консультацією до місцевої, обласної та податкової міста й, отримавши різні консультації з різних податкових органів, використовувати найвигіднішу для себе. ПКУ не забороняє звертатися з однаковими консультаціями до податкових органів різних рівнів одночасно!
Оскарження
У ситуаціях, коли величина податкових ризиків (сума потенційно донараховуваних податків) є високою і коли для прийняття рішення щодо оподаткування певних операцій платник має час (наприклад, податкові наслідки операції розглядаються не за фактом, а плануються завчасу), платники часто звертаються за податковою консультацією до податкового органу й, отримавши консультацію з фіскальним підходом, позиваються до суду щодо її оскарження (див. схему). При цьому може йтися про складну ситуацію, в якій прийняття рішення залежить від багатьох факторів, у т. ч. правильної оцінки ситуації податковим органом.
Схема
Готуючи запит на надання консультації, доцільно всі обставини наводити максимально конкретно, за потреби додавати до запиту копії документів щодо господарської операції (або їх проектів чи проектів формулювань), щоб під час подальшого оскарження в суді можна було оцінити відповідність відповіді на запит реальним обставинам справи. Так, згідно з абз. 2 п. 53.3 ПКУ, визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. З ухвали ВАСУ від 16.06.2014 р. у справі №2а-1741/12/0170/25 випливає: для того щоб суд міг захистити права платника, обставини справи повинні бути всебічно розглянуті. У рішенні суду розкрито ситуацію, коли відповідні документи щодо господарської операції (копії договору) були надані лише суду, і невідомо, чи були вони надані ДПІ при поданні запиту про надання консультації1.
ПКУ передбачає в абз. 1 п. 53.3 можливість оскарження податкової консультації до суду як акта індивідуальної дії. На сьогодні чітко окреслилася позиція: податкова консультація підлягає оскарженню в порядку адміністративного судочинства. До речі, суди довгий час були переконані, що такий документ, як консультація, тобто фактично лист від податкового органу, — не створює правових наслідків, а отже, і не повинен оскаржуватися (адже платник податків має право, але не зобов'язаний діяти згідно з наданим у консультації роз'ясненням).
ВАСУ в ухвалі від 07.04.2014 р. у справі №2а-18741/11/2670 зазначив: «Отримання позивачем індивідуальної податкової консультації, зміст якої відповідає нормам діючого законодавства, є юридичним фактом, що є підставою для звільнення від відповідальності платника податку, який діяв відповідно до наданих такою консультацією роз'яснень». А отже, позиція апеляційного суду, що податкова консультація не створює правових наслідків, визначена ВАСУ як помилкова1. В ухвалі від 13.03.2013 р. у справі к/9991/68136/11-с ВАСУ взагалі зазначає, що «податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію органу Державної податкової служби із застосування конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень»2.
Нерідко податківці не надають практичної (реальної) відповіді на запитання, поставлені в запиті, а обмежуються цитуванням закону. Це є неправомірним, проте не робить консультацію недійсною. Як зазначає ВАСУ в ухвалі від 28.11.2013 р. у справі №816/954/13-а, консультація визнається недійсною, якщо її зміст суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Ненадання практичної допомоги платнику в консультації (відсутність реальної відповіді на поставлені запитання) є лише підставою для визнання дій та бездіяльності податківців протиправними, а якщо зміст консультації не суперечить нормам або змісту податку чи збору (а цитування закону зазвичай нічому не суперечить), то суд не може визнати її незаконною3.
1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/38184744.
Щодо процедури оскарження податкової консультації варто надати кілька практичних порад.
1. Податкову консультацію слід оскаржувати лише до адміністративного суду. На відміну від оскаржень рішень, що приймаються за результатами перевірок, адміністративного порядку оскарження в цьому разі законом не передбачено. Звичайно, оскільки положення закону щодо податкових консультацій не визначають суворої процедури їх надання і, по суті, запит і надання консультації здійснюються у формі обміну листами, не виключається звернення з новим листом до вищого органу, в т. ч. скаргою на дії чи бездіяльність податкового органу при наданні консультацій. На наш погляд, це може дати результат, якщо податковий орган ухиляється від надання практичної допомоги платнику, обмежуючись лише цитуванням законодавства.
2. Предметом позову в цьому разі є вимога про визнання недійсною податкової консультації. Це випливає з п. 53.3 ПКУ та ч. 4, 5 ст. 105 КАСУ. При оскарженні до суду, якщо податковий орган лише процитував закон і не дав конкретної відповіді, слід оскаржувати бездіяльність податкового органу при наданні податкової консультації.
3. Для звернення з позовом до суду встановлюється шестимісячний строк давності (ч. 2 ст. 99 КАСУ).
4. Вимога про визнання податкової консультації недійсною має ґрунтуватися на тому, що податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Тобто платник мусить обґрунтувати, що висновок, викладений у податковій консультації, не відповідає закону або змісту (сутності) податку. Звичайно, в адміністративному суді обов'язок доведення правомірності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову (ст. 71 КАСУ), і при цьому (на це слід звертати увагу суду) в разі, якщо норма допускає множинність тлумачення, то рішення має бути прийняте на користь платника податків.
5. Рішення адміністративного суду набирає законної сили після закінчення строку апеляційного оскарження, а в разі його апеляційного оскарження — з моменту оголошення судового рішення суду апеляційної інстанції. Як правило, податківці оскаржують судові рішення в таких справах не лише в апеляційному, а й у касаційному порядку. Якщо суд визнав недійсною податкову консультацію і рішення набрало законної сили, податковий орган повинен надати податкову консультацію з урахуванням висновків суду. Проте навіть якщо він не надає такої нової консультації, слід виходити з того, що рішення суду, яке набрало законної сили, є обов'язковим до виконання і в разі виникнення нового спору викладена в ньому позиція суду буде використовуватися в новому судовому процесі як доведена обставина.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор