Надлишки товарів і єдиний податок

Підприємство — платник єдиного податку (далі — ЄП) проводить інвентаризацію перед складанням річної фінансової звітності. Вид діяльності підприємства — оптова торгівля. Під час інвентаризації виявили надлишки товару на складі, не підтверджені первинними документами. Як документально оформити такі надлишки, відобразити їх у бухгалтерському обліку і чи потрібно сплачувати єдиний податок з вартості такого товару?

Документальне оформлення інвентаризації

Інвентаризація — обов'язковий процес перед складанням річної фінансовотмцї звітності згідно з пп. «б» п. 3 Інструкції №69, крім майна, інвентаризація якого проводилася не раніше 1 жовтня звітного року. Інвентаризацію товарів проводять з урахуванням особливостей, наведених у п. 11.8 Інструкції №69. Зокрема, слід переважити і підрахувати всі товари, що фактично є на складі (так зване зняття натуральних залишків). При знятті залишків складають інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей за формою №М-21¹ — щодо кожного окремого складу, дільниці, об'єкта, якими відають матеріально відповідальні особи. В описі зазначають усі наявні найменування ТМЦ, їхні номенклатурні номери, тип, сорт, розмір та інші ознаки, за якими ведеться їх облік.

¹ Форма затверджена наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193. Також можна використовувати форму №ИНВ-3, затверджену постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241 (щодо чинності цієї постанови див. лист Держкомстату України від 30.01.2003 р. №03-04-05/18).

Далі за кожним найменуванням зазначають фактичну кількість ТМЦ, наявних на дату інвентаризації. Інвентаризаційний опис передають до бухгалтерії, фактичні залишки ТМЦ порівнюють із даними бухгалтерського обліку та виявляють надлишки або нестачу ТМЦ, якщо вони мають місце. ТМЦ, щодо яких виявлено розбіжності, вносять до порівняльної відомості (яку можна скласти за довільною формою або за формою №ИНВ-19, затвердженою постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241). На підставі порівняльної відомості та пояснень матеріально відповідальної особи інвентаризаційна комісія робить висновок про характер надлишку ТМЦ (облікова помилка, пересортиця, безоплатне отримання ТМЦ, чи є первинні документи тощо), цей висновок оформляється протоколом, який складається у довільній формі та підписується всіма членами комісії.

Зміст протоколу регламентовано п. 11.4 Інструкції №69. Керівник повинен прийняти рішення про оприбуткування надлишків та списання нестачі цінностей і затвердити протокол у 5-денний строк. Як сказано у листі Мінфіну від 13.12.2004 р. №31-04200-30-10/22823 (див. «ДК» №8/2005), висновки постійно діючої інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей (кількісних, сумових) набувають норми розпорядчого документа і є підставою (первинним документом) для записів у бухгалтерському обліку тільки після їх затвердження керівником підприємства.

Затверджені результати інвентаризації відображають у бухгалтерському обліку підприємства в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, але не пізніше грудня звітного року (абз. «г» пп. 11.12 Інструкції №69).

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку надлишки ТМЦ, встановлені під час інвентаризації, оприбутковують на відповідний рахунок активів з одночасним визнанням іншого операційного доходу. У цьому разі надлишки товару слід оприбуткувати на дебет субрахунка 281 «Товари на складі» з кореспонденцією з кредитом субрахунка 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (використання цього рахунка передбачено Інструкцією №291).

За якою вартістю обліковувати виявлені надлишки ТМЦ? Якщо документів на товар взагалі немає і причина цього не встановлена (документи могли бути втрачені, або, можливо, було отримано від постачальників більшу кількість товару, ніж зазначено в накладних, і цей факт не оформили належним чином тощо), то виявлені під час інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються за чистою вартістю реалізації запасів (що є тотожною до справедливої вартості), якщо вони реалізуються, або за оцінкою можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві (п. 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2). Згідно з п. 4 П(С)БО 9 чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна їх реалізації в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Якщо на складі є аналогічний товар, особливо якщо він придбаний нещодавно та, можливо, у того самого постачальника, то це істотно спростить визначення його вартості — за таку вартість цілком логічно прийняти вартість, за якою продаються останні партії товару, на які є документи.

Надалі такі товари обліковують у загальному порядку, зокрема їх оцінюють при списанні в разі продажу за одним із методів, визначених згідно з п. 16 П(С)БО 9. У разі реалізації товарів, раніше оприбуткованих як надлишки під час інвентаризації, вони беруть участь у розрахунку собівартості реалізованих товарів за їхньою справедливою вартістю. Одночасно при реалізації такого товару буде визнано дохід на суму, яку отримають від покупця.

Податковий облік

Надлишки та нестачі ТМЦ, виявлені під час інвентаризації, не відображають у податковому обліку платника єдиного податку.

Згідно з п. 292.1 ПКУ доходом платника ЄП є будь-який дохід, отриманий ним протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), а також доходи в матеріальній або нематеріальній формі, визначені п. 292.3 ПКУ. Очевидно, що надлишки ТМЦ, виявлені під час інвентаризації, не відповідають визначенню доходу в грошовій формі. Не підпадають вони і під дію п. 292.3 ПКУ, згідно з яким до доходу платника ЄП включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів.

Зверніть увагу: поняття безоплатно отриманих товарів з метою оподаткування платників ЄП чітко визначено в цьому самому пункті. По-перше, це товари, надані платнику ЄП за письмовими договорами, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення. По-друге, це товари, які були передані на відповідальне зберігання платнику ЄП, а потім використані ним. Це вичерпний перелік випадків, коли товари вважаються безоплатно отриманими з метою оподаткування ЄП, і більше жодних тлумачень поняття безоплатно отриманих товарів нормами ПКУ не допускається.

У нашому випадку, коли надлишки товару виявляють під час інвентаризації, жодних письмових договорів про їх безоплатне надання або відповідальне зберігання не може бути. Крім того, не можна встановити дату, на яку слід визнати дохід: згідно з п. 292.6 ПКУ такою датою є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, а також дата підписання платником ЄП акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів. Знову ж таки, в цьому разі про грошові доходи не може бути мови, і жодні акти не підписуються.

Отже, оприбуткування надлишків товару за результатами інвентаризації не спричиняє збільшення суми доходу платника ЄП, тому що нормами ПКУ цього не передбачено. Якщо в майбутньому платник ЄП продасть такий товар, то тоді сума доходу (надходження коштів) від такого продажу підпаде під оподаткування ЄП на загальних підставах (п. 292.1, п. 292.6 — 292.8 ПКУ). Такий порядок цілком відповідає суті спрощеної системи оподаткування, коли оподатковується дохід без урахування будь-яких витрат.

Податківці мають інший погляд на визначення доходу платника ЄП у цьому разі. У ЗІР, підкатегорія 108.04, у відповіді на запитання: «Як визначається вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) для включення до доходу ЮО — платника ЄП, у тому числі якщо їх передано без укладання письмового договору?» — податківці стверджують, що юридичні особи — платники ЄП включають до складу доходів вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначену на рівні не нижче від звичайної ціни. При цьому вони не звертають уваги на те, що за нормами п. 292.3 ПКУ потрібна наявність письмового договору на передання таких товарів платнику ЄП, а за нормами п. 292.6 ПКУ — акта приймання-передачі ТМЦ. У разі проведення інвентаризації не буде ні того, ні іншого документа. Мало того, визначаючи ціну, за якою слід оцінювати безоплатно отримані товари (за звичайною ціною — пп. 14.1.71 ПКУ), вони посилаються на пп. 135.5.4 ПКУ, який регламентує правила визначення доходів платника податку на прибуток!

На нашу думку, така позиція податківців щодо оподаткування ЄП інвентаризаційних надлишків не витримує критики. Отже, в податковому обліку платник ЄП включає до доходу лише грошову виручку від реалізації надлишку товару. Інакше цей надлишок довелося б оподаткувати двічі — в момент оприбуткування та в момент отримання виручки від його продажу.

Приклад Підприємство — платник ЄП 4-ї групи за ставкою 3% та платник ПДВ займається оптовою торгівлею будівельними матеріалами. Перед складанням річної фінансової звітності проводить інвентаризацію товарного складу. Під час інвентаризації встановлено наявність 520 рулонів шпалер, які продаються покупцям за ціною 400 грн без ПДВ, з ПДВ — 480 грн. За даними бухгалтерського обліку на дату інвентаризації обліковується лише 500 рулонів таких шпалер. Жодних документів на 20 рулонів немає, причин цього надлишку не встановлено. Згодом весь залишок шпалер (у т. ч. 20 рулонів надлишку) було продано покупцям за ціною 480 грн з ПДВ за 1 рулон.

Відображення в обліку операцій з оприбуткування та продажу надлишку товару показано в таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку результатів інвентаризації

Нормативна база

• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. №246.
• Інструкція №69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом МФУ від 11.08.94 р. №69.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»