Під час переїзду до іншого офісу була загублена папка з отриманими податковими накладними за IV квартал 2013 року. Податкової перевірки за цей період ще не було. Що треба зробити, щоб відновити ці документи? Що буде, якщо підприємство не встигне відновити всі накладні до початку податкової перевірки? Чи треба вносити зміни до податкової звітності з ПДВ, у якій такі податкові накладні було відображено, та зменшувати суми податкового кредиту з ПДВ за втраченими накладними?
Суть проблеми
Згідно з п. 198.6 ПКУ, не відносяться до податкового кредиту (далі — ПК) суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (далі — ПН) (або підтверджені ПН, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПКУ) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. Усі ці документи повинні бути в наявності на момент складання декларації з ПДВ та зберігатися протягом строків, установлених п. 44.3 ПКУ.
Строк зберігання документів не може бути меншим від 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності. Якщо документи пов'язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом (п. 44.4 ПКУ).
Якщо ПН та інші документи не буде збережено і надано під час перевірки, вважається, що платник ПДВ не мав їх на час складання декларації (п. 44.6 ПКУ), а отже, і права на ПК теж не було. Таким чином, якщо документи не будуть знайдені або поновлені1, то платник ПДВ не зможе пред'явити їх контролерам під час перевірки. Відповідно, певні суми ПК з ПДВ на момент перевірки не будуть підтверджені ПН та іншими документами (чеками, рахунками, квитками, митними деклараціями), унаслідок чого за результатами перевірки можливе донарахування податкового зобов'язання (далі — ПЗ) з ПДВ або навіть зменшення сум заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ на суму відсутніх документів.
1 Строки і порядок поновлення втрачених документів наведено в п. 44.5 ПКУ.
У цьому разі настає відповідальність згідно зі ст. 123 ПКУ — 25% від донарахованої суми ПЗ чи зменшеної суми заявленого бюджетного відшкодування (або 50% таких сум — якщо такий штраф уже застосовувався протягом попередніх 1095 днів).
Звісно, можна сподіватися на дію часу, — якщо податкової перевірки не буде протягом 1095 днів з дня подання декларації з ПДВ, для складення якої були використані такі документи (у разі неподання декларації — з передбаченого ПКУ граничного терміну її подання), то штрафні санкції платнику ПДВ не загрожують (п. 44.3, ст. 102 ПКУ). Але якщо податкова перевірка вже розпочалася або до закінчення строків давності ще багато часу, потрібно будь-що відновити втрачені документа, які підтверджують ПК платника ПДВ. Поновлювати документи можна як до початку перевірки, так і під час її проведення. Крім того, є можливість донести документи протягом 5 днів після отримання акта за результатами перевірки (про це — далі).
Поновлення документів до початку перевірки
Питання документування даних податкового обліку регулюються ст. 44 ПКУ. Але ця стаття не регламентує процесу відновлення податкових документів.
Тож у частині відновлення ПН1 платники ПДВ можуть діяти як завгодно — наприклад, орієнтуватися на норми Положення №88, які прописують процедуру відновлення первинних документів, але їх виконання не є обов'язковим. Також досить часто ПК з ПДВ підтверджується і первинними документами — рахунками, чеками, транспортними квитками та митними деклараціями. Пропонуємо такий порядок відновлення ПН та вищезазначених первинних документів з урахуванням норм Положення №88.
У разі втрати (пошкодження, дострокового знищення2) документів платник ПДВ зобов'язаний письмово повідомити про це податківців у 5-денний строк3 (п. 44.5 ПКУ) у порядку для подання податкової звітності. Пунктом 49.3 ПКУ передбачено три способи подання: особисто або через уповноваженого представника, поштою з повідомленням про вручення та засобами електронного зв'язку (останнє — за умови що програмне забезпечення передбачає таку функцію, як, наприклад, «довільне підписання документів»). Повідомлення можна скласти у довільній формі, але воно має бути підписане тими самими особами, які уповноважені на підписання декларації з ПДВ.
1 Податкова накладна є податковим документом згідно з п. 201.6 ПКУ.
2 Згідно з п. 44.3 ПКУ, документи слід зберігати протягом 1095 днів з дня подання декларації з ПДВ, для складення якої були використані такі документи, а у разі неподання декларації — з передбаченого ПКУ граничного терміну її подання.
3 Хоча в ПКУ не сказано, які саме дні маються на увазі, вважаємо, що це мають бути робочі дні, а не календарні.
Далі наказом керівника платника ПДВ створюється комісія, яка встановлює перелік втрачених документів, про що оформляє відповідний акт у довільній формі, який затверджується керівником. Згідно з п. 6.10 Положення №88, копія акта надсилається до податкового органу за місцем обліку платника ПДВ протягом 10 днів (на нашу думку, це робочі дні). До речі, ПКУ цього не вимагає.
Після цього платнику ПДВ потрібно відновити документи за складеним переліком. Щодо первинних документів поняття «відновлення документів» є досить умовним, бо втрачений документ не можна відновити. Держкомархів у листі від 17.03.2011 р. №701/05-1 наголошує: «Якщо документ втрачено (зниклий, знищений, невиправно пошкоджений), то на підставі копій чи даних можна створити інший документ — дублікат, документ-замінник, що має силу втраченого оригіналу. А це вже інший документ, а не відновлений, який втрачено». Згідно з п. 3.14 ДСТУ 2732:2004 «Діловодство й архівна справа», дублікат оригіналу (службового документа) — це повторно оформлений службовий документ для використовування замість втраченого чи пошкодженого оригіналу, що має таку саму юридичну силу.
Отже, під відновленням документів слід розуміти отримання їх дублікатів.
Щодо ПН оформлення дублікату не передбачено, тому на практиці постачальники просто виписують ще одну таку саму ПН — з таким самим номером та за такою самою датою. Те саме стосується і готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику ПДВ за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за даними приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами (пп. «а» п. 201.11 ПКУ).
За дублікатами митних декларацій слід звертатися до митного органу, який оформив відповідну декларацію. У Постанові КМУ від 21.05.2012 р. №450 «Питання, пов'язані із застосуванням митних декларацій» не врегульовано питання видачі дублікатів митних декларацій, але й заборони на це теж немає.
Відновити деякі документи на практиці неможливо. Це ПН або рахунки, у разі якщо постачальник уже не може відновити ПН або видати дублікат документа (зокрема, через ліквідацію постачальника, його реорганізацію тощо). Транспортні квитки та фіскальні касові чеки, за якими було визнано ПК з ПДВ, теж відновити неможливо, тому що перші друкуються на бланках суворої звітності, а другі — на спеціальній контрольній стрічці і фіксуються у фіскальній пам'яті РРО. На нашу думку, копія контрольної стрічки не дасть права на ПК з ПДВ, тому що такий документ не зазначено в п. 201.11 ПКУ, та й на практиці її практично неможливо отримати.
Зверніть увагу: у разі неможливості проведення перевірки платника податків при втраті ним документів терміни проведення таких перевірок переносять до дати відновлення та надання документів до перевірки, але тільки в межах 90 календарних днів з дати повідомлення про таку втрату документів згідно з п. 44.5 ПКУ.
У разі якщо протягом 90 днів платник ПДВ не встигне відновити всі ПН та отримати дублікати всіх документів, він може діяти одним із таких способів:
1) після закінчення 90-денного строку внести зміни до декларацій з ПДВ згідно зі ст. 50 ПКУ (шляхом подання уточнюючого розрахунку або виправлення показників у поточній декларації) та зупинити роботу щодо відновлення документів;
2) продовжувати роботу з відновлення документів та не вносити зміни до звітності з ПДВ згідно з вимогами ст. 50 ПКУ. Платник ПДВ ризикує тим, що в цей період може розпочатися податкова документальна перевірка, під час якої йому можуть бути нараховані штрафні санкції згідно зі ст. 123 ПКУ. Щоб їх уникнути, платник ПДВ може до початку планової документальної перевірки (попередження про неї надсилається за 10 днів до її початку — п. 77.4 ПКУ) подати виправлену звітність згідно зі ст. 50 ПКУ, яка буде складена лише з урахуванням документів, наявних на момент такого подання. Щодо позапланової документальної перевірки, то це ризик, протидіяти якому платник податку не зможе. А з початку документальної перевірки і до її кінця, згідно з п. 50.2 ПКУ, платник податку не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється ДФСУ.
Звісно, внесення змін до податкової звітності з ПДВ (а саме зменшення сум ПК, зазначеного у такій звітності, але не підтвердженого наявними ПН та іншими документами) може призвести до збільшення ПЗ з ПДВ за минулі звітні періоди і, як наслідок, до штрафних санкцій, передбачених п. 50.1 ПКУ (3% або 5% від суми недоплати) та пені згідно зі ст. 129 ПКУ. Але розмір штрафних санкцій, що їх застосують до платника податку перевіряльники, виявивши це порушення під час податкової перевірки, є більшим (див. вище).
Поновлення документів під час перевірки
Тепер розглянемо особливості поновлення документів, якщо перевірка вже розпочалася. На цей випадок є норми п. 44.6 — 44.7 ПКУ, згідно з якими платник ПДВ може донести на перевірку документи, яких забракло на момент її проведення, — до закінчення перевірки або протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки. Такі дії платника ПДВ спричинять певні наслідки, а саме:
— у разі якщо під час перевірки платник ПДВ надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення, перевірка продовжується на строк, визначений ст. 82 ПКУ1 (абзац третій п. 44.7 ПКУ);
1 Строк подовження визначається керівником контролюючого органу і залежить від виду перевірки та платника податків, якого перевіряють.
— якщо платник ПДВ надає документи протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Поновлення документів після перевірки
Не завжди платнику податків вдається відновити всі необхідні документи під час податкової перевірки або до її початку. Але іноді документи відновлюються пізніше — наприклад, надходять із запізненням. У таких випадках платник ПДВ має право у порядку, встановленому ст. 50 ПКУ, внести зміни до звітності з ПДВ у вже перевіреному періоді і відновити втрачений ПК з ПДВ або включити такі документи (податкові накладні) до поточної звітності з ПДВ, якщо вони складені до закінчення строку 365 днів (встановленого п. 198.6 ПКУ). Але зверніть увагу: згідно з п. 50.3 та пп. 78.1.3 ПКУ, таке відновлення ПК може стати підставою для ще одної позапланової податкової документальної перевірки такого періоду.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»