Підприємства, що здійснюють діяльність у сфері сільського, лісового господарства або рибальства (далі — сільгосппідприємства) та є платниками ПДВ, мають право обрати для себе спеціальний режим оподаткування цим податком, за умови що вони відповідають критеріям, наведеним у ст. 209 ПКУ. Застосування спецрежиму з ПДВ дає можливість сільгосппідприємствам не сплачувати ПДВ до бюджету, а накопичувати його на своєму спеціальному рахунку для подальшого цільового використання у власній діяльності. ПДВ сплачується на спецрахунок на підставі податкової звітності з цього податку. Розгляньмо особливості складання такої звітності.
Що входить до ПДВ-звітності спецрежимника
Сільгосппідприємства-спецрежимники повинні щомісяця подавати дві окремі податкові декларації з ПДВ (далі — декларація), але за єдиною формою1:
1) з позначкою в титульній частині в рядку з кодом 0110 (далі — загальна декларація). У цій декларації відображають несільськогосподарські постачання товарів та послуг, тобто ті, що не зазначені у п. 209.7, 209.15 — 209.17 ПКУ;
1 Наразі форма декларації з ПДВ затверджена наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. №678, але за грудень 2014 р. слід звітувати вже за новою формою, затвердженою наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966, див. наш коментар у «ДК» №45/2014.
2) з позначкою в рядках 0121 — 0123 залежно від виду діяльності сільгосппідприємства (далі — спецрежимна декларація). У цій декларації відображають операції з постачання власно вироблених сільськогосподарських товарів та послуг (сільгосптовари, а також види діяльності, визначені у п. 209.7, 209.15 — 209.17 ПКУ), тобто всі операції, що стосуються спеціального режиму за ст. 209 ПКУ.
Ті платники ПДВ, які не обрали спецрежим оподаткування, крім загальної декларації, подають декларацію з позначкою «0130», до якої включають операції, визначені п. 209.18 ПКУ.
До кожної з декларацій треба вести окремий Реєстр отриманих та виданих податкових накладних (далі — Реєстр). У Реєстрі до загальної декларації — проставляти позначку у рядку з кодом 021, а до спецрежимної — 022 (пункт 1 розділу II Порядку №708, аналогічна вимога є й у новому Порядку №958).
Зверніть увагу: якщо сільгосппідприємство провадить тільки сільськогосподарську діяльність, йому однаково слід подавати загальну декларацію з Реєстром (у цьому разі загальна декларація та Реєстр до неї будуть порожніми). Аналогічна вимога стосується і спецрежимної декларації: платник податку подає її за звітний період незалежно від того, чи провадив таку діяльність у звітному періоді.
До спецрежимних декларацій, окрім інших додатків (за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках), передбачено подання додатка 9 (ДС9) «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг». Цей розрахунок подається щомісяця разом із декларацією та призначений для контролю за розміром питомої ваги вартості сільгосптоварів у загальному обсязі постачань за останні 12 місяців. Нагадаємо, що для застосування спецрежиму з ПДВ цей показник має бути не меншим за 75% (п. 209.6 ПКУ). Розраховують питому вагу за формулою, зазначеною у Порядку №678 (за новим Порядком №966 це п. 17 розділу ІІІ).
Натомість додатки Д2, Д3 та Д4, які стосуються бюджетного відшкодування ПДВ, зі спецрежимними деклараціями не подають, адже за цими деклараціями бюджетне відшкодування не можна отримати (див. п. 209.3 ПКУ). Сільгосппідприємство — експортер власно вироблених сільгосптоварів має право на бюджетне відшкодування (згідно з п. 209.4 ПКУ), але його суму від зазначених операцій визначає у загальній декларації (в рядку 23). І, відповідно, подає в такому разі додатки Д2, Д3 і Д4 саме до загальної декларації.
Помилки у спецрежимній декларації виправляють у такому самому порядку, як і в загальній. Тобто до неї подають уточнюючий розрахунок за формою, чинною на час такого подання (п. 50.1 ПКУ). Це означає, що у разі виправлення помилок після 01.12.2014 р. слід застосовувати форму уточнюючого розрахунку, затверджену наказом Мінфіну від 23.09.2014 р. №966.
Нюанси складання спецрежимної декларації
Розділ I (податкові зобов'язання)
У цьому розділі сільгосппідприємство відображає операції з постачання власно вироблених сільгосптоварів (у т. ч. вироблених на давальницьких умовах із власно виробленої сировини) та сільськогосподарських послуг.
Важливий нюанс: для того щоб мати право складати спецрежимну декларацію і відображати в цьому розділі зазначені операції, сільгосппідприємство має зареєструватися як суб'єкт спеціального режиму оподаткування у порядку, встановленому п. 209.10 ПКУ, та внести виключний перелік своїх видів сільгоспдіяльності до реєстру суб'єктів спецрежиму з ПДВ. Це робиться при поданні заяви на реєстрацію суб'єктом спецрежиму з ПДВ за формою №1-РС (додаток 7 до Положення №26), у якій зазначаються необхідні види спецрежимної діяльності. У разі виникнення нових видів сільгоспдіяльності після реєстрації спецрежимником слід подати зазначену заяву з позначкою «перереєстрація».
Тобто якщо при переході на спецрежим сільгосппідприємство зазначило, наприклад, що займатиметься рослинництвом, то в спецрежимній декларації можна відображати дохід лише від цієї діяльності. Але якщо потім з'явиться дохід, скажімо, від тваринництва, то до внесення відповідного коду (КВЕД) діяльності до зазначеного реєстру суб'єктів спецрежиму дохід від тваринництва доведеться включати до загальної декларації.
Операції з постачання власно вироблених сільськогосподарських товарів та послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах на митній території України відображають у рядку 1.
Експорт сільгосптоварів відображається:
— або в рядку 2.1 (якщо експорт здійснюється за нульовою ставкою);
— або в рядках 5 та 5.1 (якщо експорт звільнено від оподаткування ПДВ).
Згідно з п. 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, до зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД і технічних культур товарних позицій 1205 та 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД у разі вивезення сільгосппідприємствами — виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їхній власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту застосовується ставка 0%.
Як видно з вищенаведеної норми, обов'язковою умовою для застосування нульової ставки з ПДВ є реєстрація прав (зокрема, прав оренди) на земельні ділянки, що використовуються для вирощування зернових. Тому якщо сільгосппідприємство на момент експорту не встигло належним чином зареєструвати такі права (а на практиці такі випадки є непоодинокими), то експорт можуть оформити як звільнений від оподаткування ПДВ (це означатиме, що сільгосппідприємство не матиме права на бюджетне відшкодування ПДВ).
Зверніть увагу, що рядок 4 розділу І, у якому відображають операції з постачання послуг за межами України, у спецрежимних деклараціях не заповнюють, бо місцем постачання сільськогосподарських послуг, які підпадають під дію спецрежиму з ПДВ, є тільки митна територія України. Тому якщо сільгосппідприємство надає такі послуги, то їх слід відображати в загальній декларації (Реєстрі).
Аналогічна ситуація і з рядком 7, у якому відображають послуги, отримані від нерезидента на території України, за нормою ст. 208 ПКУ. Адже ПДВ з таких послуг має сплачуватися до бюджету (пп. «б» п. 185.1 ПКУ). Згадані послуги спецрежимне сільгосппідприємство відображає лише в загальній декларації (і, відповідно, Реєстрі до неї).
Коригування ПЗ з ПДВ за операціями щодо сільськогосподарських товарів та послуг відображають у рядку 8 та відповідних підрядках (за винятком рядка 8.2, який може заповнюватися лише у загальній декларації).
Розділ II (податковий кредит)
До податкового кредиту (рядок 10) спецрежимної декларації спецрежимники можуть включати суми ПДВ з тих придбаних товарів (послуг), основних засобів (далі — ОЗ), які призначені для використання у виробництві сільгосптоварів, на які поширюється спецрежим з ПДВ (це сільгосптехніка, пальне для неї, добрива, насіння тощо).
А що робити з тими товарами (послугами) та основними засобами, які призначені для забезпечення діяльності підприємства, але безпосереднього відношення до виробництва сільгосптоварів не мають — у якій декларації відображати ПДВ з їх вартості? Це переважно витрати, які в податковому обліку визначаються як адміністративні (канцтовари, обслуговування офіса тощо), основні засоби адміністративного призначення (комп'ютери, офісні меблі тощо), а також аналогічні витрати зі збуту, якщо вони одночасно стосуються збуту сільгосптоварів та послуг і загальної діяльності, та інші. Згідно з абз. 2 пп. «а» пп. 209.15.1 ПКУ, ПДВ за такими витратами розподіляється між спецрежимною та загальною деклараціями виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів (показник питомої ваги береться з додатка ДС9 попереднього періоду).
Зазначений розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалося відповідне виготовлення та/або придбання, а розподілені суми включають до значень рядків 10, 12, 13 відповідних декларацій з ПДВ.
Приклад Якщо сільгосппідприємство у листопаді 2014 року придбало офісні меблі вартістю 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн), а згідно з додатком 9 до жовтневої спецрежимної декларації питома вага становила 80%, то до рядка 10 та 10.1 спецрежимної декларації за листопад увійде ПДВ у розмірі 1600 грн (2000 х 80%), а до цих рядків загальної декларації — 400 грн.
До речі, рядок 14 у спецрежимній декларації не заповнюють (п. 4 розділу V Порядку №966 та Порядку №678).
Також на особливу увагу спецрежимників заслуговують рядки 16.2 та 16.3 цього розділу.
Так, рядок 16.2 призначено для коригування податкового кредиту між спецрежимною та загальною деклараціями з ПДВ. Таке коригування має здійснюватися у випадках зміни напряму використання раніше придбаного товару (послуги) чи основного засобу (абз. 3 пп. «а» пп. 209.15.1 ПКУ).
Наприклад, сільгосппідприємство торік придбало комбайн для використання у вирощуванні продукції рослинництва. Проте у поточному періоді його продали. Продаж комбайна є його використанням в іншій (не сільскогосподарській діяльності), тож операцію з його продажу відображають у загальній декларації з ПДВ (рядок 1). Разом із цим у сільгосппідприємства виникає обов'язок перенести до податкового кредиту загальної декларації і частину ПДВ з вартості придбання такого комбайна, що раніше була відображена у спецрежимній декларації з ПДВ.
Сума ПДВ, що підлягає такому коригуванню за рядком 16.2 (тобто перенесенню до загальної декларації), визначається таким чином:
— для ОЗ — виходячи з їх залишкової вартості, що склалася на початок звітного періоду, в якому вони були реалізовані;
— для товарів (послуг) — виходячи з вартості їх придбання.
Таке коригування проводять на підставі бухгалтерської довідки, в якій розраховують суму ПДВ, що підлягає коригуванню, та зазначають реквізити податкових накладних, за якими відображався податковий кредит за вищезазначеними товарами (послугами), основними засобами. Відповідно до п. 2 розділу IV Порядку №708 та Порядку №958, бухгалтерська довідка відображається в реєстрах (до обох декларацій з ПДВ) таким чином:
у графі 2 — дата її складання;
у графах 3, 4, 6, 7 — відповідно дата складання, порядковий номер податкової накладної, найменування та індивідуальний податковий номер постачальника, який її склав;
у графі 5 — вид документа БО, до якого додаються позначення виду документа, яким підтверджується операція з постачання (БОПНП — у разі віднесення до податкового кредиту сум податку на підставі паперової податкової накладної, БОПНЕ — на підставі електронної податкової накладної тощо).
У спецрежимній декларації розраховану суму ПДВ, що підлягає перенесенню, зазначають у рядку 16.2 (та Реєстрі до декларації) зі знаком «-», а в цьому самому рядку загальної декларації (та в Реєстрі до неї) — зі знаком «+».
Якщо напрям використання товарів (послуг) чи основних засобів змінюється на зворотний, то значення рядків 16.2 декларацій та в реєстрах відображають із протилежними знаками. Це можливо у таких ситуаціях:
— товари чи ОЗ були придбані до переходу на спецрежим, ПДВ був включений до загальної декларації з ПДВ, а використовуватимуться після реєстрації спецрежимниками;
— товари чи ОЗ були придбані для використання в несільськогосподарській діяльності, а потім починають використовуватися в сільгоспдіяльності. Наприклад, якщо пальне було придбане для вантажного автомобіля, який використовувався для надання транспортних послуг (під спецрежим такі послуги не підпадають), а потім частину такого пального передали для сільгосптехніки.
Підставою для такого коригування буде абзац 2 пп. «а» пп. 209.15.1 ПКУ.
Рядок 16.3 призначено для коригування податкового кредиту у зв'язку з експортом сільгосптоварів власного виробництва. За цим рядком коригування можливе лише в один бік — зі спецрежимної декларації до загальної. Адже в разі експорту власно вироблених сільгосптоварів (за нульовою ставкою ПДВ) у сільгосппідприємства виникає право на отримання бюджетного відшкодування (п. 209.4 ПКУ). А отримати бюджетне відшкодування можна лише за загальною декларацією.
Тому в періоді, коли у сільгосппідприємства відбувся зазначений експорт (заповнено рядок 2.1 спецрежимної декларації), воно має розрахувати суму ПДВ з вартості тих товарів (послуг), які увійшли до собівартості експортованих сільгосптоварів, включеної до податкового кредиту спецрежимної декларації. Розрахунок оформляють бухгалтерською довідкою, на підставі якої вносять записи до обох реєстрів (де така довідка відображається аналогічно до того, як наведено вище). Розраховане значення показують у рядку 16.3 спецрежимної декларації зі знаком «-» та в цьому самому рядку загальної декларації — зі знаком «+».1
1 Про складання загальної та спецрежимної декларації у такому разі див. також у «ДК» №36/2014.
Розділ III (розрахунки за звітний період)
Особливістю заповнення цього розділу у спецрежимників є те, що в ньому не відображають ні сплату до бюджету (рядок 25.1), ні бюджетне відшкодування (рядок 23). Рядок 20.1 у спецрежимних деклараціях також не заповнюють, адже він призначений для зарахування від'ємного значення ПДВ (при його виникненні) на зменшення податкового боргу з ПДВ, а така операція може здійснюватися лише за загальною декларацією.
У рядку 18 проставляють додатне значення різниці між податковим зобов'язанням та податковим кредитом звітного періоду. Це значення (за відсутності показників у рядках 21.1, 22 чи 24) переносять до рядків 25 та 25.2. Сума, зафіксована у рядку 25.2, підлягає сплаті на спецрахунок з ПДВ (згідно з п. 209.2 ПКУ).
Від'ємне значення різниці відображають у рядку 19. За спецрежимною декларацією не виникає права на бюджетне відшкодування, тому з рядка 19 від'ємне значення переноситься до рядка 20.2 поточної декларації та буде враховано у складі податкового кредиту наступного податкового періоду (у спецрежимній декларації наступного періоду це значення з'явиться у рядку 21.1).
Якщо у спецрежимній декларації наступного звітного періоду заповнено рядок 21.1 і значення цього рядка не перекривається додатнім значенням ПДВ поточного періоду (значення рядка 18 менше, ніж значення рядка 21.1, або ж знову заповнено рядок 19), то залишок від'ємного значення попереднього звітного періоду слід відобразити в рядках 22 та 24 (ці рядки будуть ідентичними, бо спецрежимники рядок 23 не заповнюють). Із рядка 24 значення від'ємного ПДВ буде перенесено до рядка 21.2 спецрежимної декларації наступного періоду і так далі до його погашення.
Як сказано вище, при збереженні від'ємного значення ПДВ за спецрежимною декларацією протягом кількох періодів поспіль для його перенесення у наступні періоди застосовуватимуться рядки 22 та 24. Згідно з формою декларації при заповненні цих рядків передбачено подання додатка Д2. Але зверніть увагу, що зі спецрежимною декларацією цей додаток не подають — лише із загальною декларацією в разі заповнення рядка 22 (див. абз. 7 п. 6 розділу V Порядку №678 та пп. 4 п. 5 розділу V Порядку №966).
Додатково нагадаємо, що починаючи з 01.01.2015 р. запроваджується система електронного адміністрування ПДВ, яка регулюватиметься Порядком №569 (див. наш коментар у «ДК» №45/2014). Згідно з цим Порядком, усі підприємства (у т. ч. й сільгосппідприємства-спецрежимники) матимуть рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ, відкритий у Держказначействі. На цей рахунок вони сплачуватимуть суму коштів (розраховану за формулою, наведеною у п. 9 Порядку №569), що даватиме право зареєструвати податкову накладну (у т. ч. й за спецрежимною діяльністю) в Єдиному реєстрі. Після подання декларацій з ПДВ кошти, задекларовані до сплати за загальною декларацією, в автоматичному порядку з електронного рахунка сплачуватимуться до бюджету, а задекларовані за спецрежмною декларацією — на спецрахунок, але тільки після розрахунку з бюджетом (п. 23 Порядку №569).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- УКТ ЗЕД — Закон України від 19.09.2013 р. №584-VII «Про Митний тариф».
- Положення №26 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Міндоходів від 16.01.2014 р. №26.
- Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. №569 (чинний з 01.01.2015 р.).
- Порядок №678 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 р. №678 (чинний до 30.11.2014 р. включно).
- Порядок №708 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 25.11.2013 р. №708 (чинний до 30.11.2014 р. включно).
- Порядок №958 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №958 (чинний з 01.12.2014 р.).
- Порядок №966 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966 (чинний з 01.12.2014 р.).
Олена ВІННИЦЬКА,
консультант з питань бухгалтерського обліку та оподаткування