Про електронне адміністрування ПДВ з 01.01.2015 р. «ДК» писав уже не раз. Одне з нововведень — обмеження «зверху» суми ПДВ у податкових накладних, що їх продавець може зареєструвати в Єдиному реєстрі та видати покупцю. Таке обмеження досягається за допомогою формули, за якою і розраховуватиметься зазначена сума ПДВ. Проаналізуймо можливі варіанти розрахунку суми ПДВ, на яку можна зареєструвати і видати податкові накладні.
Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. набирає чинності ст. 200-1 ПКУ1, що визначає правила електронного адміністрування ПДВ. Зокрема, п. 200-1.3 ПКУ визначено, що податкову накладну (далі — ПН) можна видати покупцю тільки за умови, що сума ПДВ у ній не перевищує суму, визначену за спеціальною формулою.
Формула ПДВ
∑ Накл = ∑ НаклОтр + ∑ Митн + ∑ ПопРах - ∑ НаклВид - ∑ Відшкод - ∑ Перевищ,
де:
∑ НаклОтр — загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
∑ Митн — загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;
∑ ПопРах — загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з власного поточного рахунку платника;
∑ НаклВид — загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
∑ Відшкод — загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування;
∑ Перевищ — загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п. 10 Порядку №5692 розраховувати суму ПДВ, на яку платник податку має право зареєструвати ПН та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі, повинна ДФСУ, а не постачальник. З 1 січня 2015 року в Єдиному реєстрі можна буде зареєструвати лише ПН, сума ПДВ в якій, тобто величина податкового зобов'язання постачальника, не перевищуватиме певну дозволену йому суму — «ліміт реєстрації», що збігатиметься з «лімітом видачі» ПН (абз. 8 п. 201.10 ПКУ). Ця сума розраховуватиметься й оновлюватиметься автоматично конкретно для кожного платника ПДВ у системі електронного адміністрування ПДВ за встановленою формулою.
1 Тут і далі всі посилання дано на норми ПКУ, які діятимуть з 01.01.2015 р.
Постачальники повинні використовувати цю формулу, щоб знати, чи отримують вони право реєстрації ПН. Проте встановлювати такий ліміт будуть податківці, і робитимуть вони це автоматично на дату реєстрації ПН (а не за підсумками податкового періоду). Результат формули розраховується наростаючим підсумком з 01.01.2015 р. (або з дати реєстрації платника ПДВ, якщо він зареєстрований після 01.01.2015 р.) і до дати анулювання реєстрації платника ПДВ (п. 11 Порядку №569). Система електронного адміністрування ПДВ передбачає можливість платника ПДВ отримувати інформацію про стан свого рахунку в такій системі і рух коштів на ньому, а також про суму ПДВ, на яку він має право зареєструвати свої ПН в Єдиному реєстрі (див. лист ДФСУ від 26.09.2014 р. №4137/6/99-99-19-03-01-15).
Докладніше про цю формулу «ДК» уже писав у №33-34/2014 та №42/2014, а зараз розглянемо декілька практичних прикладів та розрахуємо суми ПДВ, на які платник ПДВ може видати ПН (далі — сума видачі ПН). Кожен приклад умовно позначатиме один звітний період (місяць), кожен наступний приклад вважається наступним звітним періодом.
Загальні умови для всіх прикладів: підприємство зареєстроване платником ПДВ до 01.01.2015 р., займається оптовою торгівлею товарами і на 01.01.2015 р. має на складі певний запас товару. Здійснює торгові операції з продажу цього товару, закупівлі його у постачальників, іноді імпортує товар та має право на бюджетне відшкодування ПДВ. У всіх прикладах для наочності і простоти фігурують лише суми ПДВ, за умовчанням передбачається, що всі ПН оформлені правильно та зареєстровані в Єдиному реєстрі, за винятком випадків, які спеціально обумовлюватимуться в прикладах. Дані щодо всіх прикладів зведено в таблицю. Кожному прикладу відповідає рядок таблиці для відповідного звітного періоду.
Таблиця
Розрахунок суми видачі податкових накладних
|
2015 р.
|
Залишок суми видачі ПН на кінець звітного періоду
|
Отримані і зареєстровані ПН (сума ПДВ)
|
ПДВ, сплачений на митниці
|
Сума поповнення ПДВ-рахунку
|
Видані ПН (сума ПДВ)
|
Сума бюджетного відшкодування
|
Сума перевищення ПЗ за декларацією над ПЗ у зареєстрованих ПН
|
Сплата ПДВ до бюджету з ПДВ-рахунку
|
Залишок коштів на ПДВ-рахунку на кінець періоду
|
|
∑ Накл
|
∑ НаклОтр
|
∑ Митн
|
∑ ПопРах
|
∑ НаклВид
|
∑ Відшкод
|
∑ Перевищ
|
|||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
| січень |
75
|
125
|
—
|
230
|
230
|
—
|
50
|
155
|
75
|
| лютий |
—
|
1000
|
—
|
—
|
1075
|
—
|
—
|
75
|
—
|
| березень |
—
|
450
|
480
|
50
|
980
|
—
|
—
|
50
|
—
|
| квітень (варіант А) |
65
|
340
|
—
|
—
|
234
|
—
|
41
|
—
|
—
|
| травень |
—
|
788
|
—
|
—
|
800
|
53
|
—
|
—
|
—
|
| червень |
15
|
500
|
—
|
160
|
660
|
—
|
—
|
145
|
15
|
| Усього за січень-червень 2015 р. |
15
|
3203
|
480
|
440
|
3979
|
53
|
91
|
425
|
15
|
Спочатку — вихідний ПДВ, потім — вхідний
Розглянемо класичну ситуацію: спочатку підприємство продає товар, що перебуває на складі, а потім купує новий. Оскільки підприємство на 01.01.2015 р. ще не має жодних даних для розрахунку суми видачі ПН, воно мусить перерахувати на ПДВ-рахунок суму, що дорівнює сумі ПЗ з ПДВ за першим постачанням товару.
Приклад 1 (звітний період січень 2015 р.). Підприємство продало партію товару, сума ПЗ з ПДВ від продажу — 230 грн. Для видачі ПН перераховує на ПДВ-рахунок 230 грн, реєструє ПН та видає її покупцю. Друга партія товару зі сумою ПЗ з ПДВ 50 грн була продана неплатнику ПДВ, податкова накладна не була зареєстрована в Єдиному реєстрі і 50 грн на ПДВ-рахунок не перераховувалися. Після цих операцій підприємство купує товар у постачальника зі сумою ПК з ПДВ 125 грн і отримує зареєстровану в Єдиному реєстрі ПН.
За підсумками цих операцій у декларації за січень 2015 р. будуть відображені ПЗ у сумі: 230 грн + 50 грн = 280 грн та ПК у сумі 125 грн. Сума ПДВ до сплати за січень 2015 р. становитиме: 280 грн - 125 грн = 155 грн. Ця сума буде списана з ПДВ-рахунку підприємства, на якому вже є 230 грн. Після цього на ПДВ-рахунку залишиться: 230 грн - 155 грн = 75 грн, які можна буде використовувати для розрахунку сум видачі ПН в лютому 2015 р.1
1 На це ДФСУ вказувала в листі від 26.09.2014 р. №4137/6/99-99-19-03-01-15.
Унаслідок проведених операцій підприємству довелося акумулювати кошти на ПДВ-рахунку майже на два місяці раніше, ніж вони б знадобилися для сплати ПДВ до бюджету: 230 грн перерахувало на ПДВ-рахунок на початку звітного місяця — січня, з яких 155 грн пішли до бюджету строком до 2 березня 2015 р. (граничний термін сплати ПДВ за січень 2015 р. до бюджету). Решта 75 грн залишилися виведеними з господарського обігу на ще більший термін.
Спочатку — вхідний ПДВ, потім — вихідний
Тепер розглянемо протилежну ситуацію, коли підприємство спочатку отримує вхідні ПН від постачальників, а відтак видає свої ПН покупцям.
Приклад 2 (звітний період лютий 2015 р.). У лютому підприємство купує товар зі сумою ПК з ПДВ 1000 грн і отримує зареєстровану в Єдиному реєстрі ПН. На дату отримання такої ПН ліміт суми ПДВ, на яку підприємство може видати ПН покупцю, становитиме вже: 75 грн + 1000 грн = 1075 грн. Припустімо, що продано товару також на суму ПДВ 1075 грн. Для того щоб видати ПН на цю суму, підприємству не потрібно поповнювати свій ПДВ-рахунок, бо за підсумками січня на ньому є залишок 75 грн, а також отримано від постачальника ПН на суму 1000 грн. За підсумками операцій у лютому слід сплатити до бюджету: 1075 грн - 1000 грн = 75 грн. Ця сума вже міститься на ПДВ-рахунку, і підприємству не треба непокоїтися про сплату ПДВ за лютий 2015 р., який буде автоматично списано не пізніше 30 березня 2015 р. Таким чином, сума 75 грн була заморожена на ПДВ-рахунку строком до трьох місяців (з початку січня до 30 березня).
За підсумками операцій лютого 2015 р. залишок на ПДВ-рахунку підприємства дорівнює нулю і розрахунок ліміту суми ПДВ, на яку підприємство може видати ПН покупцю в наступних звітних періодах, теж потрібно починати з нуля.
Імпортні операції
У цьому прикладі розглянемо, як імпортні операції впливають на розрахунок суми видачі ПН.
Приклад 3 (звітний період березень 2015 р.). У березні підприємство спочатку імпортувало партію товару і сплатило на митниці ПДВ у сумі 480 грн, відтак купило у вітчизняного постачальника товар з ПК з ПДВ на суму 450 грн (отримано зареєстровану в Єдиному реєстрі ПН). І лише після цього продало товар з ПЗ з ПДВ на суму 980 грн платникові ПДВ.
Підставляючи всі ці цифри у формулу ПДВ, отримаємо суму, яку потрібно перерахувати на ПДВ-рахунок, для того щоб видати покупцю ПН на суму ПДВ 980 грн:
450 грн + 480 грн - 980 грн = -50 грн.
Це означає, що на ПДВ-рахунок слід перерахувати 50 грн.
За підсумками операцій за березень 2015 р. згідно з декларацією з ПДВ за цей період треба сплатити до бюджету 50 грн ПДВ: 980 грн - 480 грн - 450 грн = 50 грн. Саме така сума міститься на ПДВ-рахунку на кінець звітного періоду — березень 2015 р. Вона була перерахована на ПДВ-рахунок у момент виписування ПН покупцю в березні 2015 р., а до бюджету буде сплачена до 30 квітня 2015 р. Як бачимо, термін «заморожування» коштів на ПДВ-рахунку знову становить до двох місяців.
Врахування від'ємного значення ПДВ за звітний період
Тепер подивимося, як «поводиться» формула ПДВ у звітному періоді, за підсумками якого у підприємства виникає від'ємне значення суми ПДВ.
Приклад 4 (звітний період квітень 2015 р.), варіант А. У квітні підприємство купило товар, отримавши ПК на суму ПДВ 340 грн, потім продало дві партії товару: першу — з ПЗ на суму ПДВ 41 грн, на яку підприємство не зареєструвало ПН в Єдиному реєстрі, і другу — на суму ПДВ 234 грн, за якою зареєструвало та видало покупцю ПН. Оскільки 340 грн (сума ПК) більше, ніж ПЗ з другого продажу 234 грн, то жодних перерахувань на ПДВ-рахунок робити не потрібно. Мало того, за підсумками квітня 2015 р. (тобто після складання декларації за квітень) у підприємства залишився невикористаний «ліміт» суми видачі ПН: 340 грн - 234 грн - 41 грн = 65 грн. Сума ПДВ у незареєстрованій ПН у розмірі 41 грн візьме участь у розрахунку суми видачі ПН уже після закінчення звітного періоду — квітня, коли платник ПДВ складе та подасть декларацію, з якої буде видно різницю між сумою податкових зобов'язань та сумою виданих ПН, зареєстрованих в Єдиному реєстрі. Цю суму можна буде використовувати для реєстрації ПН у майбутніх звітних періодах.
За підсумками декларації за квітень підприємство має від'ємне значення ПДВ: 234 грн + 41 грн - 340 грн = 65 грн (ця сума збігається з невикористаним «лімітом» суми видачі ПН), що його воно відображає в декларації з ПДВ за квітень 2015 р. згідно з п. 200.3 ПКУ та зараховує, наприклад1, у рахунок податкового кредиту наступного звітного періоду. Жодних коштів на ПДВ-рахунок платити не треба.
1 Пункт 200.3 ПКУ дозволяє використовувати відІємне значення з ПДВ за трьома напрямами: на погашення податкового боргу, що утворився в попередніх податкових періодах, на збільшення податкового кредиту наступного звітного періоду або на бюджетне відшкодування з ПДВ.
Варіант Б. Якби підприємство спочатку продало товар покупцям, а потім здійснило закупівлі, то ситуація була б кардинально іншою. Для того щоб зареєструвати ПН на суму ПДВ 234 грн, цю саму суму довелося б перерахувати на ПДВ-рахунок. І за підсумками квітня 2015 р. на ПДВ-рахунку буде 234 грн, які «заморожені» там лише тому, що підприємству спочатку довелося видати ПН, і щойно тоді воно отримало ПН від постачальника. А оскільки за підсумками квітня вийшло від'ємне значення ПДВ, то ці кошти залишаться на ПДВ-рахунку і будуть використані в майбутніх звітних періодах.
Бюджетне відшкодування
Якщо платник ПДВ має право на бюджетне відшкодування, він може вибрати варіант отримання такого відшкодування на свій поточний рахунок.
Приклад 5 (звітний період травень 2015 р.). У травні 2015 р. підприємство продає товар з ПЗ на суму ПДВ 800 грн, сума ПК за отриманими ПН на момент такого продажу становить 788 грн. Оскільки з попереднього звітного періоду залишився «ліміт» суми видачі ПН — 65 грн, для виписування ПН на суму 800 грн за наявності ПК за отриманими НН на суму 788 грн не потрібно перераховувати кошти на ПДВ-рахунок. Після виписування ПН на суму 800 грн у підприємства залишиться «ліміт» для розрахунку суми видачі ПН: 65 грн + 788 грн - 800 грн = 53 грн.
Одночасно, за підсумками травня 2015 р. у підприємства утворилася додатна різниця між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом у сумі: 800 грн - 788 грн = 12 грн, а також від'ємне значення ПДВ за квітень у сумі 65 грн, яке в травні зараховується до складу податкового кредиту (див. приклад 4). З урахуванням цього в травні у підприємства формується від'ємне значення суми ПДВ у розмірі: 65 грн - 12 грн = 53 грн (яку підприємство має право заявити до бюджетного відшкодування згідно з нормами ст. 200 ПКУ).
Таким чином, 53 грн — це сума, що її підприємство має право використовувати як перехідний у наступний звітний період залишок «ліміту» реєстрації ПН або заявити до бюджетного відшкодування. Припустімо, підприємство обирає другий шлях і заявляє цю суму до бюджетного відшкодування в травні 2015 р. згідно з пп. «в» п. 200.3 ПКУ. Унаслідок цього, оскільки за підсумками травня весь «ліміт» виписування ПН використано для отримання бюджетного відшкодування, в червні підприємство вже не матиме можливості ним скористатися, тобто розрахунок суми виписування ПН знову починається з нуля.
Врахування інших документів, що дають право на ПК
Формула ПДВ та Порядок №569 не передбачають врахування при розрахунку «ліміту реєстрації» інших документів, що дають право на ПК з ПДВ згідно з п. 201.11 ПКУ, — транспортних квитків, готельних рахунків, рахунків за послуги зв'язку тощо, а також за ПН, виписаними за нормами ст. 208 ПКУ, бо ПЗ та ПК з 01.01.2015 р. виникають в одному періоді. До показника ∑ НаклОтр включається лише сума ПДВ за отриманими ПН, зареєстрованими в Єдиному реєстрі, а також сума ПДВ за отриманими розрахунками коригувань до ПН — так само як показник ∑ Митн формується лише на підставі оформлених митних декларацій та аркушів коригування, а також додаткових декларацій до них.
Взагалі, якщо уважно придивитися до формули ПДВ та Порядку №569, стає очевидним: право і навіть реалізація права на податковий кредит абсолютно не враховуються при розрахунку «ліміту реєстрації». Законодавець вимагає для збільшення суми такого «ліміту» отримання певних документів, і нічого не говорить про їх подальше використання в податковому обліку одержувача — платника ПДВ.
Приклад 6 (звітний період червень 2015 р.). У червні підприємство отримало від постачальника ПН на суму ПДВ 500 грн та видало покупцю ПН на суму 660 грн. Щоб зареєструвати і видати цю ПН, підприємство перерахувало на ПДВ-рахунок 160 грн. Крім того, до декларації з ПДВ за червень 2015 р. було включено ПК за касовими чеками на суму 15 грн. За підсумками декларації за червень визначено суму ПДВ до сплати до бюджету в розмірі: 660 грн - 500 грн - 15 грн = 145 грн. Оскільки сума ПДВ за касовими чеками не була врахована при розрахунку значення формули ПДВ, вона залишилася на ПДВ-рахунку на кінець червня. Але в наступному місяці у підприємства з'явиться право використовувати цей залишок у 15 грн при розрахунку «ліміту» реєстрації за липень.
Резюме
Ми проілюстрували дію формули ПДВ на кількох простих прикладах. Тепер зробимо загальний розрахунок формули ПДВ наростаючим підсумком за січень — червень 2015 р. Дані розрахунку наведено в підсумковому рядку таблиці.
Насправді все буде набагато складніше, проте деякі загальні висновки зробити все ж таки можна. Платникам ПДВ вигідно спочатку отримати вхідні ПН, а потім уже виписувати вихідні ПН. Оскільки для будь-якої пари «постачальник — покупець» одночасно настають протилежні податкові наслідки (покупець отримує ПК, а постачальник нараховує ПЗ), то хтось із цих суб'єктів господарювання виграє, а хтось програє.
До запровадження електронного адміністрування ПДВ при постачаннях товарів (робіт, послуг) із подальшою оплатою підприємства повинні були знаходити кошти для сплати ПДВ у терміни, встановлені п. 203.1 ПКУ, — протягом 10 днів після закінчення терміну подання декларації. Тобто платники ПДВ із місячним звітним періодом мали запас часу до двох місяців, для того щоб отримати від покупців оплату і накопичити суму коштів, необхідну для сплати ПДВ до бюджету, а платники з квартальним звітним періодом — понад чотири місяці. З 01.01.2015 р. такого запасу часу вже не буде — кошти для сплати ПДВ потрібно буде вишукувати вже на момент постачання товарів, робіт, послуг на умовах постоплати. Той факт, що продавець не зможе видати покупцю ПН без поповнення ПДВ-рахунку, стимулюватиме покупця до того, щоб зробити передоплату продавцю й отримати від нього ПН, тобто механізми електронного адміністрування заохочують перехід бізнесу на попередню оплату.
Якщо підприємство стабільно сплачує ПДВ до бюджету, тобто регулярно має додатне значення суми ПДВ, розрахованої згідно з п. 200.1 ПКУ, то фактично воно буде змушене відволікати кошти зі свого обігу для сплати ПДВ на один-два місяці раніше терміну сплати ПДВ до бюджету. Цей термін збільшується, якщо підприємство спочатку видає вихідні ПН та поповнює ПДВ-рахунок на повну суму таких ПН, і щойно тоді отримує вхідні ПН (приклади 1, 2). Якщо ж підприємство має залишок від'ємного значення ПДВ, що утворилося після 01.01.2015 р., то цей «запас» може дозволити йому не перераховувати кошти на ПДВ-рахунок (приклад 4).
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»
