Щодо всього нового, а особливо податків, у бухгалтерів виникає чимало запитань. Нещодавно запроваджений військовий збір розтлумачено у ПКУ недостатньо. На частину запитань ми вже відповіли в попередньому номері «ДК», проте на практиці постійно виникають нові.
Чи треба сплачувати військовий збір з доходів фізособи за ЦПД, які були нараховані (складено відповідний акт) до 03.08.2014 р., але виплачуються після цієї дати (наприклад, у вересні)?
Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, які нараховуються (виплачуються, надаються) у формі:
— заробітної плати;
— інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами;
— виплат за цивільно-правовими договорами;
— виграшу в державну лотерею;
— виграшу в недержавну грошову лотерею;
— виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри.
Тож виходить, що військовий збір сплачується з нарахованих доходів або виплачених чи наданих доходів, нарахування яких не відбулося. Оскільки доходи за ЦПД було нараховано (що підтверджено документально) до дати набрання чинності Законом №16211, який, власне, і приніс у наше життя військовий збір, то утримувати його з такого доходу при виплаті не потрібно. Адже згідно зі ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Ідентичний висновок роблять і спеціалісти головного фіскального органу України в ЗІР, підкатегорія 132.03, зазначаючи, що, «оскільки Закон набрав чинності з 03.08.2014 р. і податковий агент зобов'язаний при нарахуванні доходів, визначених у пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Кодексу, утримати військовий збір, нараховані до 03.08.2014 р. доходи, але виплачені після 03.08.2014 р., не підлягають оподаткуванню збором».
Такі самі правила утримання військового збору діятимуть у разі, якщо заробітна плата була нарахована до 03.08.2014 р., а виплачена після цієї дати.
До речі, контролюючі органи на місцях вважають, що заробітна плата за 1 та 2 серпня оподатковується військовим збором. Пояснюється це тим, що нарахування доходів за цей період відбувається після запровадження збору. У принципі, вони мають рацію.
На практиці з 07.08.2014 р. — з дати відкриття бюджетних рахунків для зарахування цього збору — бухгалтери стикаються з вимогою банків надати платіжку про перерахування військового збору при виплаті доходів, нарахованих до 03.08.2014 р. Звісно, такі вимоги не є правомірними: банки просто себе страхують. Тож для уникнення непорозумінь рекомендуємо у платіжці на виплату доходу фізособі у реквізиті «Призначення платежу» чітко зазначати, що це дохід за ЦПД, який було нараховано до 03.08.2014 р.
Чи підлягає оподаткуванню військовим збором середній заробіток, що виплачується мобілізованим працівникам?
Відповідно до ч. 3 ст. 119 КЗпП, за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується з бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій у межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному КМУ (на сьогодні такого порядку, на жаль, не затверджено)1.
Середній заробіток працівнику спочатку нараховує та виплачує саме підприємство, де він працював до мобілізації. У перспективі суми такого середнього заробітку підприємству компенсують із бюджету.
Компенсація за середнім заробітком, передбачена КЗпП, фактично не буде оплатою праці працівника та не належатиме до інших виплат, передбачених працівнику за трудовим договором (колдоговором). Адже така виплата у принципі не передбачалася і не передбачена трудовими відносинами між працівником та підприємством. Так, вона передбачена КЗпП, але фактично мала би проводитися з бюджету (і, в принципі, встановлено, що компенсацію проведуть із бюджету), та от, знову ж таки, це не оплата праці, а лише держгарантія для мобілізованих.
Крім того, на сьогодні така компенсація мобілізованому не оподатковується ПДФО згідно з пільгою за пп. «и» пп. 165.1.1 ПКУ.
Тож виходячи з переліку об'єктів оподаткування військовим збором, наведених у пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ (див. вище), компенсація мобілізованому працівнику, яка виплачується підприємством та буде компенсована з бюджету відповідно до норм ст. 119 КЗпП, не є об'єктом оподаткування військовим збором. Але це лише погляд редакції, на законодавчому рівні питання не врегульовано.
Чи слід оподатковувати військовим збором відпусткові?
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Закону про оплату праці, відпусткові виплати належать до складу фонду оплати праці. Тож такі виплати потрапляють під об'єкт оподаткування військовим збором, прописаний у пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ (див. вище).
Якщо ж у липні ви нарахували відпусткові за серпень, то такі суми не треба оподатковувати військовим збором. Адже дохід було нараховано ще до 03.08.2014 р. — дати початку адміністрування військового збору (див. пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ та ЗІР, підкатегорія 132.03).
Нараховуємо лікарняні та декретні виплати. Чи треба утримувати військовий збір?
Відповідно до пп. 14.1.48 ПКУ, заробітна плата з метою розділу IV ПКУ — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Згідно з п. 3.2 та п. 3.3 Інструкції №52, допомога з тимчасової непрацездатності та допомога по вагітності та пологах не належать до фонду оплати праці. Уважні бухгалтери зазначать, що такі виплати все ж таки пов'язані з трудовими відносинами. Крім того, в п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ немає жодних винятків з об'єкта оподаткування.
1 Дію ч. 3 ст. 119 КЗпП поширено на громадян України, які починаючи з 18.03.2014 р. були призвані на військову службу на підставі Указу Президента України від 17.03.2014 р. №303 «Про часткову мобілізацію», згідно із Законом України від 20.05.2014 р. №1275-VII.
Тому за логікою, на наш погляд, із лікарняних, суми яких з метою оподаткування ПДФО прирівнюються до заробітної плати, треба утримувати військовий збір.
А от суми допомоги по вагітності та пологах відповідно до пп. 165.1.1 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДФО. Це дозволяє зробити висновок, що військовий збір із цих виплат не утримується. Але здалося б отримати роз'яснення від податківців.
СГД виплачує підприємцю винагороду за договором про надання послуг (виконання робіт). Чи слід утримати військовий збір?
Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, які нараховуються (виплачуються, надаються), зокрема, у формі винагороди за цивільно-правовими договорами.
А відповідно до пп. 1.1 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 ПКУ:
— фізособи-резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
— фізособи-нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні;
— податкові агенти (особи, які зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати збір до бюджету від імені та за рахунок фізособи з доходів, що виплачуються такій особі, див. пп. 14.1.180 ПКУ).
У нашому випадку щодо приватного підприємця (на загальній системі чи на ЄП) СГД не буде податковим агентом (за умови виконання приписів п. 177.8 ПКУ), а отже, з такої суми не треба утримувати військовий збір.
Чи треба підприємцям (як на ЄП, так і на загальній системі оподаткування) сплачувати військовий збір з доходів від підприємницької діяльності?
З таких доходів сплачувати військовий збір не потрібно.
Адже платниками військового збору є (п. 162.1 та пп. 1.1 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ):
— фізособи-резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
— фізособи-нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні;
— податкові агенти з ПДФО.
Як бачите, в цьому переліку немає приватних підприємців. Отже, військовий збір утримується лише з фізосіб. Доходи фізосіб-підприємців не є об'єктом оподаткування військовим збором.
У роз'ясненні ДФСУ від 19.08.2014 р. сказано: «Фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, незалежно від того, на якій системі оподаткування вони знаходяться, не сплачують за себе військовий збір із доходів, отриманих у межах їх підприємницької діяльності».
З яких доходів за ЦПД слід утримувати військовий збір? Чи утримувати військовий збір з орендних виплат, що виплачують фізособам?
Згідно з пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ, об'єктом оподаткування військовим збором є, зокрема, доходи за цивільно-правовими договорами.
Спеціалісти фіскальних органів у своїх роз'ясненнях наголошують, що «…оподаткуванню військовим збором підлягають доходи, отримані за цивільно-правовими договорами, зокрема договором підряду/договором про надання послуг, виконання робіт/надання послуг, які підтверджуються актами виконаних робіт (актами приймання-передачі) на підставі яких провадиться їх оплата» (див. ЗІР, підкатегорія 132.02).
Отже, за логікою, ЦПД, за якими фізособа надає в оренду своє майно, не повинні потрапляти під оподаткування військовим збором, адже такі операції за ЦКУ не належать до робіт чи послуг. Згідно з п. 1 ст. 759 ЦКУ, за договором найму (оренди) передають або зобов'язуються передати наймачу майно у користування за плату на певний строк. Оренда — це не послуга. Предметом договору оренди виступає річ, що зберігає свої якості при багаторазовому використанні. Отже, надаючи актив в оренду, ви його отримаєте назад, на відміну від послуг, які споживають відразу в момент надання. Тож, як бачите, оренда — це не послуга.
На нашу думку, враховуючи консультації ЗІР, винагорода за договором оренди не підлягає оподаткуванню військовим збором. Проте вважаємо, що все-таки слід дочекатися офіційних роз'яснень ДФСУ.
Яка відповідальність передбачена за несплату (ненарахування, неутримання) податковим агентом військового збору?
Відповідно до п. 127.1 ПКУ, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у т. ч. податковим агентом (а згідно з пп. 1.1 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ платником військового збору, зокрема, є і податкові агенти), до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі:
— 25% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету;
— 50% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету у разі вчинення тих самих дій, протягом 1095 днів;
— 75% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету у разі вчинення тих самих дій втретє або й більше протягом 1095 днів.
Крім того, можливим є нарахування і податкової пені згідно з приписами ст. 129 ПКУ (про порядок нарахування податкової пені див. у «ДК» №36/2013).
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»