Власність — це завжди відповідальність. Корпоративні права — один з інструментів збільшення в перспективі свого капіталу. Але ці операції підлягають оподаткуванню, тож бухгалтерам у цьому разі слід бути обізнаними. Саме про це і піде мова далі.
Внесок до статутного фонду
Відповідно до пп. 165.1.44 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи не включається сума майнового та немайнового внеску платника податку до статутного фонду юридичної особи — емітента корпоративних прав, в обмін на такі корпоративні права. Але такий внесок треба буде відобразити у формі №1ДФ1 з ознакою доходу 178.
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49.
Додатково зауважимо, що відповідно до п. 3 ст. 86 ГКУ забороняється використовувати для формування статутного (складеного) капіталу товариства кошти, одержані в кредит та під заставу, векселі.
Майновий стан засновників-громадян має бути підтверджений довідкою органу доходів і зборів про подану декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію). Актуальна форма декларації затверджена наказом Міндоходів від 11.12.2013 р. №793.
Як передбачено п. 49.1 ПКУ, податкова декларація подається за звітний період в установлені ПКУ строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків. Згідно з п. 179.1 та пп. 49.18.4 ПКУ, фізособа зобов'язана подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) до 1 травня року, наступного за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV ПКУ. Строків подання декларації громадянами, які здійснюють відповідні внески до статутного капіталу юридичної особи, ПКУ не передбачено. Тож фізособа для підтвердження майнового стану може подати декларацію в будь-який строк (крім обов'язкових випадків).
Після цього така особа може звернутися до контролюючого органу, до якого було подано податкову декларацію, щоб отримати довідку про подану декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) за формою, затвердженою наказом Міндоходів України від 11.12.2013 р. №795 (п. 179.12 ПКУ). Така довідка видається за зверненням платника податку у десятиденний строк на підставі поданої декларації про майновий стан і доходи.
Повернення фізособі внеску до статутного фонду
Згідно з пп. 164.2.9 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій із цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах (крім випадків з пп. 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 ПКУ ).
Доходи, які не оподатковуються ПДФО
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються:
— доходи, отримані у вигляді процентів, що нараховані на цінні папери, емітовані Мінфіном України, та на боргові зобов'язання НБУ (див. пп. 165.1.2 ПКУ);
— доходи, отримані внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержані фізособою у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону (пп. 165.1.40 ПКУ);
— інвестиційний прибуток від операцій з борговими зобов'язаннями НБУ та казначейськими зобов'язаннями України, емітованими Мінфіном України, у т. ч. від зміни курсу іноземної валюти (пп. 165.1.52 ПКУ).
Облік фінрезультату операцій з інвестиційними активами платник податку веде самостійно, окремо від інших доходів і витрат. З метою оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік (пп. 170.2.1 ПКУ). Так, інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається зі суми витрат на придбання такого активу (див. пп. 170.2.2 ПКУ).
До продажу інвестиційного активу прирівнюється, зокрема, операція з повернення фізособі коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених нею до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента. Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення фізособою коштів або майна до статутного капіталу юрособи-резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. Отже, фінрезультат (інвестиційний прибуток) у цьому разі визнаватиме саме фізособа самостійно. Для цього потрібно буде подати податкову декларацію про майновий стан і доходи до 1 травня року, наступного за звітним.
А юридична особа, яка повертає внесок до статутного фонду фізособі, не виконуватиме функцій податкового агента. Але таке повернення фізособі внеску до статутного капіталу треба буде показати у формі №1ДФ, адже в Довіднику ознак доходів фізичних осіб, затвердженому наказом Міндоходів України від 21.01.2014 р. №49, інвестиційний прибуток (дохід) від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, визначено з ознакою доходу «112».
Отриманий фізособою інвестиційний прибуток оподатковується ПДФО за прогресивною ставкою, визначеною п. 167.5 ПКУ.
Прогресивна ставка застосовується з 01.07.2014 р. До цієї дати ставка ПДФО з інвестиційного прибутку становила 15 — 17% згідно з п. 167.1 ПКУ.
Купівля та продаж корпоративних прав
У разі продажу корпоративних прав (фізичній особі чи юридичній особі) діють загальні правила оподаткування податком з доходів, які ми навели вище в статті (див. пп. 170.2.1 та 170.2.2 ПКУ). Тому жодних податкових агентів (крім окремих випадків — див. далі) при виплаті юрособою-покупцем доходу не буде. Фізособа самостійно визначає свій інвестиційний прибуток та сплачує податок на доходи за потреби, за підсумками календарного року подавши майнову декларацію.
На нашу думку, юридична особа — покупець корпоративних прав повинна відображати виплачений дохід фізичній особі — продавцю у формі №1ДФ з ознакою доходу «112». І, оскільки юридична особа не зможе визначити інвестиційний прибуток фізичної особи за такою операцією, у формі №1ДФ слід відобразити весь дохід, що був виплачений фізособі за корпоративні права, що придбаваються юрособою.
Але фізособі-продавцю корпоративних прав варто звернути увагу ще на деякі норми ПКУ. Відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ, до продажу інвестиційного активу (а корпоративні права належать до інвестиційних активів) прирівнюються також операції з:
— обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
— зворотного викупу або погашення інвестиційного активу його емітентом;
— повернення фізособі коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу підприємства, у разі виходу такої фізособи з числа засновників (учасників).
Корпоративні права, подаровані фізособі чи успадковані нею, вважаються придбаними за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та ПДФО, сплачених у зв'язку з таким даруванням чи успадкуванням.
Результатом продажу корпоративних прав може бути не лише прибуток, а й збиток (якщо витрати виявилися більшими, ніж доходи) згідно з пп. 170.2.3 ПКУ. Якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) чи деривативів пов'язаним із ним особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
До складу загального річного оподатковуваного доходу фізособи включається додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року (пп. 170.2.6 ПКУ). Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від'ємне значення, його сума переноситься на зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення. Але з цього правила є виняток: якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) чи деривативів пов'язаним із ним особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Фінансовий результат визначають окремо за операціями з цінними паперами чи деривативами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, та окремо за операціями з цінними паперами чи деривативами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі. Якщо протягом звітного періоду фізособа понесла (нарахувала) витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів та деривативів, що мають ознаки фіктивності, встановлені Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.
До речі, не оподатковується дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу від конкретної операції не перевищує 1710 грн (пп. 169.4.1 та 170.2.8 ПКУ).
Повторимо також, що не підлягає оподаткуванню дохід, отриманий від продажу інвестиційних активів у випадку, визначеному пп. 165.1.40 та 165.1.52 ПКУ.
Фізособа, що здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не сплачуватиме самостійно податок від інвестиційного прибутку. Тут податковим агентом буде такий професійний торговець (пп. 170.2.9 ПКУ).
А тепер пропонуємо розглянути приклади оподаткування інвестиційного прибутку.
Приклад 1 Фізособа продала іншій фізособі в 2014 році свої корпоративні права (частка в ТОВ) на загальну вартість 150000 грн (це й буде сума доходу від реалізації таких корпоративних прав). Раніше фізособа-продавець внесла до статутного фонду ТОВ активи на суму 100000 грн. Саме ця сума й буде витратами фізособи при визначенні її інвестиційного прибутку.
Тепер визначимо інвестиційний прибуток фізособи від продажу корпоративних прав:
1) 150000 грн - 100000 грн = 50000 грн;
2) 50000 грн х 15% = 7500 грн.
Тож за підсумками 2014 року фізособа, що продала свою частку в статутному капіталі ТОВ (корпоративні права), повинна подати податкову декларацію (до 1 травня 2015 року) і сплатити до бюджету ПДФО в сумі 7500 грн.
Приклад 2 У лютому 2014 року громадянин Посипайко І. І. продав акції на суму 35000 грн. Частину акцій він отримав у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати. Сума доходу від реалізації таких акцій становить 25000 грн. Решту акцій він придбав раніше за 6000 грн.
Дохід у сумі 25000 грн не обкладається ПДФО на підставі пп. 165.1.40 ПКУ.
Інвестиційний прибуток:
1) 35000 грн - 25000 грн = 10000 грн;
2) 10000 грн - 6000 грн = 4000 грн;
3) 4000 грн х 15 % = 600 грн.
Якщо інших операцій з інвестиційними активами протягом 2014 року не буде, то за підсумками 2014 року громадянин Посипайко І. І. повинен буде сплатити до бюджету податок на доходи в сумі 600 грн.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»