Облік лікарняних

Здоров'я працівників — чи не найважливіший ресурс їхнього роботодавця. Але деколи вони втрачають працездатність через хворобу, і за ці дні їм надається допомога з тимчасової непрацездатності (тобто лікарняні). Поговоримо про те, як відображати лікарняні у бухгалтерському та податковому обліку, сплачувати з них податки та показувати їх у звітності.

Згідно зі ст. 4 Закону №2240, наймані працівники мають право на матеріальне забезпечення під час тимчасової непрацездатності (зокрема, під час хвороби). За цей час їм виплачується допомога з тимчасової непрацездатності (лікарняні). Сума допомоги визначається згідно з Постановою КМУ від 26.09.2001 р. №1266.

Бухгалтерський облік

Нарахування та виплата лікарняних у бухобліку відображають на субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами»¹.

¹ Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.

Розрахунки з Фондом соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням (далі — Фонд) відображають на субрахунку 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами». На дебеті цього субрахунка фіксують суми, які підприємство повинно отримати від Фонду, у кореспонденції з кредитом субрахунка 663. Отримання коштів від Фонду на спеціальний рахунок показують проведенням Д-т 311 (або як варіант — субрахунок наступного порядку 3112) К-т 378.

Витрати підприємства, понесені на виплату лікарняних за перші 5 днів хвороби працівника, та суми нарахованого ЄСВ на лікарняні, потраплять до відповідних витрат залежно від того, в якому напрямі було задіяно працівника: прямі виробничі та загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (Д-т 23, 91, 92, 93, 94).

Податковий облік

Податок на прибуток

Згідно з пп. 142.2 ПКУ, зарплату й обов'язкові виплати, що надаються працівникам за рахунок роботодавця, відносять до складу податкових витрат. Тож обов'язкові нараховані суми лікарняних за перші 5 к. д. непрацездатності працівника включають до податкових витрат підприємства разом із сумами ЄСВ, нарахованого на суми лікарняних за ці 5 к. д. та за наступні дні непрацездатності, фінансування виплати яких отримано від Фонду.

На нашу думку, нараховані та надалі отримані суми лікарняних від Фонду соцстраху з тимчасової втрати працездатності ніяк не вплинуть на податковий облік підприємства. Відображати їх у складі доходів не потрібно, адже суми лікарняних, отриманих на спецрахунок підприємства, цьому підприємству не належать, бо їх отримує працівник підприємства. Фактично ці кошти мають транзитний статус — після отримання підприємство виплачує їх працівникові.

Але звертаємо увагу на таке. Нормою пп. 137.2.2 ПКУ передбачено, що до доходу включається цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів — з моменту його фактичного отримання. Ми вважаємо, що у нашому випадку немає факту компенсації витрат підприємства. Спочатку підприємство нараховує суму лікарняних, що виплачуватиметься працівникові за кошти Фонду (при цьому робиться проведення Д-т 378 К-т 663, тобто витрати не визнаються), потім воно чекає, доки Фонд перерахує відповідну суму на спецрахунок, і лише після її отримання виплачує кошти працівникові. Отже, підприємство просто виконує транзитну функцію і попередніх витрат не несе. А отже, і підстав визнавати доходи немає.

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ, не є об'єктом оподаткування ПДВ виплати у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі). Тож нарахування і виплати лікарняних як від працедавця, так і від Фонду не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Податок на доходи фізосіб

З метою оподаткування лікарняні виплати як від підприємства, так і від Фонду соцстраху прирівняно до заробітної плати працівника (див. абз. 12 пп. 165.1.1 ПКУ, абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ та лист ДПАУ від 15.04.2011 р. №4636/5/17-0716). Отже, зі сум лікарняних (а власне з бази оподаткування), як з оподатковуваного доходу, слід утримати ПДФО за ставкою, встановленою п. 167.1 ПКУ (15% з бази до 12180 грн (у 2014 році) та 17% з бази понад 12180 грн). При цьому податкова соціальна пільга застосовується до цього доходу згідно з пп. 169.2.2 ПКУ з урахуванням того, що лікарняні належать до заробітної плати згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.48 ПКУ.

Єдиний соцвнесок

Лікарняні, які підприємство виплачує за власні кошти та з коштів Фонду, є об'єктом оподаткування ЄСВ, адже з метою оподаткування їх прирівняно до зарплати (див. абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 7 і пп. 4 п. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). Але ставки внеску тут будуть іншими. Так, на суми лікарняних нараховують ЄСВ за ставкою 33,2%, а утримують за ставкою 2% (див. абз. 2 п. 6 і п. 12 ст. 8 Закону про ЄСВ).

Зверніть увагу, що відповідно до ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ та п. 3.11 Інструкції №455 підприємства, де працюють інваліди, застосовують ставку нарахування ЄСВ у розмірі 8,41% до сум лікарняних інваліда.

Підприємства та організації всеукраїнських громадських організацій інвалідів, зокрема УТОГ та УТОС, у яких кількість інвалідів становить не менш як 50% загальної кількості працюючих і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить не менш як 25% суми витрат на оплату праці, ЄСВ з лікарняних нараховують у розмірі 5,3% (ч. 14 ст. 8 Закону про ЄСВ та п. 3.12 Інструкції №455). Підприємства та організації решти громадських організацій інвалідів, у яких кількість інвалідів так само становить не менше 50% загальної кількості працюючих, а фонд оплати праці таких інвалідів — не менше 25% суми витрат на оплату праці, до лікарняних для нарахування застосовують ставку ЄСВ у розмірі 5,5% (ч. 14 ст. 8 Закону про ЄСВ).

Утримання ЄСВ з таких сум здійснюється за ставкою 2%.

Приклад Заступник керівника захворів та перебував на лікарняному 15 к. д. хвороби, у т. ч. 11 робочих днів (з 09.06.2014 р. до 23.06.2014 р.). Після повернення на робоче місце 24.06.2014 р. він подав до бухгалтерії лікарняний листок. Підприємство оплачує 5 робочих днів тимчасової непрацездатності з 09.06.2014 р. до 13.06.2014 р., а Фонд оплатить 6 робочих днів у період з 14.06.2014 р. до 23.06.2014 р. Бухгалтер розрахував середній заробіток для виплати лікарняних, який становить 200 грн на день. Відсоток оплати лікарняного становить 100%.

Тож підприємство повинне виплатити лікарняні в сумі 1000,00 грн (200 грн х 5 х 100%), а Фонд соцстраху — 1200,00 грн (200,00 грн х 6 х 100%). Допомогу від Фонду було отримано в місяці подання заяви-розрахунку. Припустімо, що податкової соціальної пільги працівник не має.

Утримання і нарахування з лікарняних:

нараховано ЄСВ — 730,40 грн (2200 х 33,2%);

утримано ЄСВ — 44 грн (2200 х 2%);

ПДФО — 323,40 грн ((2200 - 44) х 15%).

Типові проведення за цим прикладом наведено в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік лікарняних

Відображення лікарняних у звітності

У звіті за формою №1ДФ¹ суми лікарняних, які виплачуються за рахунок підприємства, відображають як заробітну плату з ознакою доходу «101». Суми, отримані від Фонду — з ознакою доходу «128». Лікарняні показують у тих періодах, в яких їх було нараховано та виплачено.

Суми отриманих від Фонду лікарняних слід відобразити у Звіті по коштах загальнообов'язкового державного соціального страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням, затвердженому постановою Правління ФСС з ТВП від 18.01.2011 р. №4.

Отримані від Фонду лікарняні показують у рядку 6 розділу I та в рядку 21 розділу I. Розшифрування цих показників відображають у розділі II зазначеного звіту: у рядках 1 та 2 із включенням цих показників до підсумкового рядка 8.

Суми лікарняних відображають також у додатку 4 звіту з ЄСВ². Так, лікарняні у цьому звіті показують у місяці їх нарахування. Тобто навіть перехідні лікарняні, що нараховуються за кілька місяців, включають до звіту у періоді їх нарахування.

¹ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49.

² Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів, затверджений наказом Міндоходів України від 09.09.2013 р. №454.

Під час заповнення таблиці 1 додатка 4 потрібно враховувати: коли працівник цілий місяць перебував на лікарняному й у звітному місяці інших видів виплат (доходу) не мав, то він не включається до розрахунку показника «Кількість застрахованих осіб у звітному періоді, яким нараховано виплати». Загальна сума лікарняних відображається у рядку 1 таблиці 1; оплата перших п'яти днів непрацездатності за кошти роботодавця — у рядку 1.3; а виплата лікарняного за кошти Фонду соцстрахування — у рядку 1.4. У рядках 2.3 та 4.3 у складі доходу за місяць враховуються суми нарахованих лікарняних.

У таблиці 6 додатка 4 лікарняні відображаються окремим рядком. При цьому виплати працівникові відображаються у черговості, прийнятій для визначення максимальної величини доходу для утримання ЄСВ (пп. 2 п. 4.3 Інструкції №455). Уся сума лікарняних, яка припадає на один місяць, показується в одному рядку, незалежно від того, за чий рахунок виплачуються лікарняні. Якщо дні непрацездатності припадають на кілька місяців, то сума лікарняних в таблиці 6 відображається кількома рядками (окремо за кожен календарний місяць).

Нормативна база

• Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
• Закон №2240 — Закон України від 18.01.2001 р. №2240-III «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням».
• Інструкція №455 — Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міндоходів України від 09.09.2013 р. №455.

Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»