Бартерні угоди — це угоди особливі. Головна їх особливість у тому, що розрахунки за товари (роботи, послуги) здійснюють у негрошовій формі в межах одного договору. Розгляньмо особливості бухгалтерського обліку операцій обміну подібними активами, що не є контрольованими операціями у світлі ПКУ.
Законодавство про бартер
У цивільному законодавстві бартерні угоди називаються договорами міни. Цивільні відносини осіб за договором міни регулюються §6 глави 54 ЦКУ. За загальним правилом, право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами (ч. 4 ст. 715 ЦКУ). Це означає: коли одна сторона першою передала товар за договором міни, вона ще зберігає на нього право власності до того моменту, поки друга сторона не виконає своїх зобов'язань за цим самим договором. У цьому є практичний сенс, така собі гарантія для сторони, що першою виконує свої зобов'язання: хоча друга сторона договору й отримала товар, вона ще не може ним володіти, користуватися та розпоряджатися, доки не виконає свою частину договору — передання товару першій стороні. Але згадана норма ст. 715 ЦКУ також дає можливість сторонам визначити інший момент переходу права власності на предмет договору міни, що має бути чітко прописано у договорі. Як правило, це момент передання товару від одної сторони до іншої незалежно від того, чи виконано обов'язки обома сторонами договору, чи ні.
У господарському законодавстві (ст. 293 ГКУ) договір міни також називається бартером. Стаття 293 ГКУ лише деталізує норми, наведені у ЦКУ. Як ЦКУ, так і ГКУ визначають, що кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує натомість.
Економічний зміст обміну подібними активами
У П(С)БО визначення подібних активів міститься лише в п. 4 П(С)БО 7 для основних засобів — це об'єкти основних засобів (далі — ОЗ), які одночасно мають:
1) однакове функціональне призначення;
2) однакову справедливу вартість.
Термін «однакове функціональне призначення» означає, що кожен з обмінюваних об'єктів основних засобів має використовуватися в діяльності сторони договору точно так само, як використовувався інший. Наприклад, обмін деревообробного верстата на комплект меблів такої самої справедливої вартості не буде обміном подібними ОЗ, тому що вони використовуються по-різному та генерують різні економічні вигоди (верстат може дати більший потік коштів від продажу готової продукції, ніж використання меблів в офісі). Натомість обмін одного комплекту офісних меблів на інший комплект офісних меблів такої самої вартості буде обміном подібними активами. Термін «справедлива вартість» з метою бухобліку визначено у п. 4 П(С)БО 19 — це сума, за якою можна продати актив за звичайних умов на певну дату.
Щодо подібних запасів, то визначення цього терміна в П(С)БО взагалі немає, тож доводиться користуватися визначенням подібних основних засобів із п. 4 П(С)БО 7 за аналогією. У пригоді також стане п. 12 МСФО 18 «Виручка», де сказано: «Коли товари або послуги обмінюються чи підлягають обміну на товари або послуги, подібні за характером та вартістю, обмін не розглядається як операція, яка генерує дохід». Аналогічна норма міститься й у п. 9 П(С)БО 15: «Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість».
Продовжуючи цю думку, зазначимо, що подібні за характером запаси мають бути одного виду або роду. Наприклад, два торговельні підприємства, що займаються оптовою торгівлею харчовими продуктами, обмінюються такими товарами, як борошно та кондитерські вироби. Незважаючи на те що кожен із цих активів для кожного підприємства є товаром, а також на те, що те і друге — харчові продукти, все одно не можна стверджувати, що вони мають однакове функціональне призначення або характер, адже попит покупців на ці товари є різним, різною є ціна за одиницю товару (при тому, що вартість партій може бути однакова), різною може бути їхня рентабельність продажу тощо. Проте, якщо ці підприємства обмінюються двома партіями борошна одного й того самого виду та якості, це вже буде обмін подібними активами. З тієї обставини, що активи є подібними, автоматично випливає, що справедлива вартість таких активів теж має бути однаковою.
Але навіщо здійснювати такі угоди, за якими підприємства отримують такий самий актив, що й переданий? Річ у тім, що справжня мета бартерних угод — не отримання доходу, а взаємовиручка. Наприклад, вищезгаданий обмін офісними меблями може здійснюватися під час переїзду з одного офісу до іншого, щоб не перевозити ці меблі, а обмінятися партіями борошна теж можна для оптимізації транспортних витрат сторін договору міни, а не для отримання доходу від продажу меблів чи борошна. Ось чому в бухобліку не визнають дохід і витрати від обміну подібними активами.
Разом з цим у вітчизняній практиці більш поширений інший мотив укладання договору міни — уникнення грошових розрахунків. І тут уже на перший план виступає саме однакова справедлива вартість обмінюваних активів, а не ступінь їхньої подібності.
Бухгалтерський облік
Основні засоби
Формування первісної вартості отриманого об'єкта ОЗ регламентоване п. 12 П(С)БО 7. Первісна вартість об'єкта, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта. Тобто сума залишкової вартості об'єктів ОЗ у кожної зі сторін угоди не змінюється, але замість переданого об'єкта ОЗ в аналітичному обліку з'являється інший — отриманий об'єкт.
Часом буває так, що залишкова вартість переданого об'єкта ОЗ перевищує його справедливу вартість, за якою обмінюється актив. Причиною цього є те, що процес нарахування амортизації ОЗ у бухобліку підприємства та процес формування його справедливої вартості (найчастіше справедлива вартість ототожнюється з ринковими цінами) — це незалежні процеси, і нарахування амортизації може не відображати динаміку ринкових цін на певний об'єкт ОЗ. Оскільки в бухобліку слід дотримувати принципу обачності, за яким оцінка активів не повинна бути завищеною1, то первісну вартість отриманого об'єкта треба сформувати на рівні його справедливої вартості.
1 Основні принципи бухобліку наведено в ст. 4 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Об'єкт основних засобів, призначений для обміну, треба перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, за правилами, встановленими П(С)БО 27. Таке переведення відображають проведенням Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» К-т 10 «Основні засоби». Знос списують проведенням Д-т 13 «Знос необоротних активів» К-т 10. Згідно з п. 9 П(С)БО 27 ОЗ, утримувані для продажу, відображають у бухгалтерському обліку за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації1. Якщо балансова вартість об'єкта ОЗ є більшою від чистої вартості його реалізації, різницю списують до складу інших операційних доходів згідно з п. 10 П(С)БО 27.
1 Чиста вартість реалізації необоротного активу — справедлива вартість необоротного активу за мінусом очікуваних витрат на його реалізацію (п. 4 П(С)БО 7).
Сам переданий об'єкт вилучається зі складу активів підприємства у кореспонденції з рахунком обліку розрахунків з іншою стороною бартерної угоди: Д-т 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» К-т 286.
Запаси
Бухгалтерський облік бартерної угоди щодо запасів ведеться аналогічно до бухобліку бартеру основними засобами. Так, згідно з п. 13 П(С)БО 9, первісна вартість одиниці запасів, придбаних унаслідок обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів, через що загальна балансова вартість запасів не змінюється, але змінюється їх склад. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їхню справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їхня справедлива вартість — також з метою дотримання принципу обачності. Різниця між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду і теж списується на Д-т 949.
Якщо згідно з п. 9 П(С)БО 15 дохід від обміну подібними активами не визнається, відповідно, в бухобліку не визнаються і витрати у вигляді собівартості переданих активів. Замість цього в бухобліку відображаються аналітичні дані щодо руху ОЗ або запасів на рахунках 10, 20, 21, 22, 25, 26, 27, 28, у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків із контрагентом за бартерним договором.
Податковий облік
Поняття бартерної (товарообмінної) операції з метою податкового обліку визначено в пп. 14.1.10 ПКУ: це господарська операція, яка передбачає розрахунки за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в межах одного договору. У податковому обліку бартерних угод використовується також поняття звичайної ціни: — це ціна товарів, визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 ПКУ). Що таке ринкова ціна, визначено в пп. 14.1.219 ПКУ — це ціна, за якою товари передаються іншому власнику, за умови що продавець бажає передати такі товари, а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
Зазвичай у бартерних угодах справедлива вартість товарів збігається з їхньою ринковою ціною. І, якщо не доведено зворотне, можна вважати, що ціна, встановлена сторонами бартерного договору, є звичайною. Правила застосування звичайних цін залежать від того, чи є господарська операція контрольованою, чи ні. До завдань цієї статті не входить розгляд правил застосування звичайних цін у контрольованих операціях. Докладніше про застосування звичайних цін у неконтрольованих операціях «ДК» писав у №38/2013.
Податок на прибуток
На відміну від бухгалтерського обліку, у податковому обліку операцій обміну подібними активами визнають доходи та витрати згідно з п. 153.10 ПКУ, який регулює бартерні угоди взагалі, без розмежування на обмін подібними та неподібними активами. Доходи та витрати від бартерної угоди визначають відповідно до договірної ціни такої угоди, але якщо ціна угоди відрізняється від звичайних цін, то доходи визнають на рівні, не нижчому від звичайних цін, а витрати — не вищому від них.
Згідно з п. 137.1 ПКУ, дохід від реалізації товарів визнають за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Отже, у разі здійснення бартерної угоди момент визнання доходу залежатиме від того, який порядок переходу права власності визначать сторони: або в момент здійснення заключної операції, або в момент передання кожного активу від однієї сторони до іншої.
Податковий облік бартерних угод із подібними основними засобами ведуть згідно з п. 146.9, 146.13 та 146.14 ПКУ. Докладніше про облік бартерних угод з ОЗ читайте в «ДК» №30/2014.
Податок на додану вартість
Бартерні операції є об'єктом оподаткування ПДВ згідно зі ст. 185 ПКУ. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається згідно з п. 188.1 ПКУ — виходячи з їх договірної вартості. З метою оподаткування ПДВ неконтрольованих бартерних операцій звичайні ціни не застосовують1.
У зв'язку з тим, що бартерні угоди не передбачають грошових розрахунків, то перша і друга подія з метою оподаткування ПДВ — це відвантаження товарів. Податкові зобов'язання у кожної зі сторін бартерної угоди виникають на дату, коли ця сторона відвантажує свої товари іншій стороні згідно з п. 187.1 ПКУ, тому що дати зарахування коштів не може бути. Відповідно, у контрагента в цей час виникає право на податковий кредит з ПДВ.
Сума ПДВ, що може бути включена до складу податкового кредиту, визначається згідно з п. 198.3 ПКУ — за договірною (контрактною) вартістю товарів, якщо операція є неконтрольованою2.
1 Якщо бартерна операція визначена як контрольована, вона оподатковується згідно з нормами ст. 39 ПКУ.
2 Якщо бартерна операція визначена як контрольована, вона оподатковується згідно з нормами ст. 39 ПКУ.
Резюме
Підсумовуючи все вищесказане щодо податкового обліку бартерних угод, можна сказати, що ці угоди спричиняють виникнення постійної податкової різниці на суму бартерної угоди без урахування ПДВ, бо у бухобліку доходи і витрати не визнаються, а в податковому обліку — навпаки, визнаються.
Також не завжди можуть корелювати між собою суми доходів з податку на прибуток та податкові зобов'язання з ПДВ у неконтрольованих операціях, адже перші визначаються за звичайними цінами, а другі — за договірними. Докладніше про податковий облік бартерних угод читайте у «ДК» №30/2014.
Приклад бухгалтерського та податкового обліку бартеру подібними активами
Тепер розгляньмо все це на прикладі. ТОВ «Альфа» за бартерним договором передає ТОВ «Омега» партію товару — зелену тканину (100 м за ціною 390 грн/м на суму 39000 грн, у т. ч. 6500 грн ПДВ, відповідно 32500 грн без ПДВ), а ТОВ «Омега» передає ТОВ «Альфа» партію товару — червону тканину такого самого виду та якості (100 м за ціною 390 грн/м на суму 39000 грн, у т. ч. 6500 грн ПДВ). ТОВ «Альфа» і ТОВ «Омега» займаються торгівлею тканинами, тож можна вважати, що ці товари є подібними за призначенням та обидві партії мають однакову справедливу вартість — 32500 грн без ПДВ, яка дорівнює договірній вартості та вважається звичайною вартістю з метою податкового обліку. Враховуючи норми ч. 4 ст. 715 та ст. 334 ЦКУ, сторони у бартерному договорі встановили, що право власності у набувача товару виникає з моменту передання стороні відповідного товару. Ця операція не підпадає під поняття контрольованих операцій.
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 9 П(С)БО 15 сторони не відображають збільшення доходу за кредитом рахунка 70 «Доходи від реалізації», а собівартість переданого товару не відображають за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації». Натомість відображається зменшення (збільшення) залишку запасів та збільшення (зменшення) заборгованості другої сторони договору. Балансова вартість партії зеленої тканини у ТОВ «Альфа» становить 35500 грн (без ПДВ), балансова вартість червоної тканини у ТОВ «Омега» — 30000 грн (без ПДВ).
Згідно з п. 13 П(С)БО 9, первісна вартість одиниці запасів, придбаних унаслідок обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів, або справедливій вартості переданих запасів, якщо балансова вартість переданих запасів її перевищує. Сума перевищення балансової вартості над справедливою вартістю списується на витрати звітного періоду.
За даними прикладу, ТОВ «Альфа» передало партію зеленої тканини, балансова вартість якої становить 35500 грн (ця сума обліковується на дебеті субрахунка 281), а справедлива — 32500 грн. Первісна вартість червоної тканини, отриманої ТОВ «Альфа», дорівнюватиме справедливій вартості переданої зеленої, тобто 32500 грн. Різниця в сумі 35500 - 32500 = 3000 грн буде списана до складу інших операційних витрат (однойменний субрахунок 949). ТОВ «Омега» визначає первісну вартість отриманої зеленої тканини в сумі, що дорівнює балансовій вартості переданої червоної — 30000 грн.
Податковий облік
У податковому обліку ТОВ «Альфа» і ТОВ «Омега» визнають дохід у сумі 32500 грн (за договірною ціною товарів згідно з п. 153.10 ПКУ, яка дорівнює звичайній ціні) і нараховують податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 6500 грн виходячи з договірної вартості товару (32500 грн х 20%).
Одночасно сторони отримують право на податковий кредит з ПДВ виходячи з договірної вартості товару. ТОВ «Альфа» несе витрати лише у сумі договірної вартості переданого товару (яка дорівнює справедливій вартості та звичайній ціні). ТОВ «Альфа» не має права на податкові витрати у сумі перевищення балансової вартості зеленої тканини над її справедливою вартістю. ТОВ «Омега» включає до витрат балансову вартість червоної тканини, яка менша, ніж її звичайна ціна, тому ТОВ «Омега» сплатить податок на прибуток від суми перевищення звичайної ціни червоної тканини над її балансовою вартістю.
Як бачимо з прикладу, ТОВ «Омега» сплатить податок на прибуток на різницю між балансовою вартістю переданої тканини — 30000 грн та її звичайною вартістю — 32500 грн.
Бухгалтерський та податковий облік розглянутих операцій наведено в таблиці.
Таблиця
Обмін подібними активами
|
Зміст господарської операції
|
Кореспонденція рахунків
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
|
Облік у ТОВ «Альфа»
|
|||||
| Відвантажено 100 м зеленої тканини |
361
|
281
|
32500
|
32500
|
32500
|
| Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ |
361
|
641
|
6500
|
—
|
—
|
| Списано різницю між балансовою вартістю і справедливою вартістю зеленої тканини |
949
|
281
|
3000
|
—
|
—
|
| Отримано 100 м червоної тканини |
281
|
631
|
32500
|
—
|
—
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ |
641
|
631
|
6500
|
—
|
—
|
| Зараховано заборгованість за рахунками |
631
|
361
|
39000
|
—
|
—
|
| Списано різницю між балансовою вартістю і справедливою вартістю на фінансовий результат |
791
|
949
|
3000
|
—
|
—
|
|
Облік у ТОВ «Омега»
|
|||||
| Отримано 100 м зеленої тканини |
281
|
631
|
30000
|
32500
|
30000
|
| Відображено податковий кредит з ПДВ |
641
|
631
|
6500
|
—
|
—
|
| Відвантажено 100 м червоної тканини |
361
|
281
|
30000
|
—
|
—
|
| Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ |
361
|
641
|
6500
|
—
|
—
|
| Зараховано залишки за рахунками |
631
|
361
|
36500
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»