Різні види палива1 для автотранспорту регулярно використовуються більшістю підприємств. Тож ця тема, попри широке висвітлення, в т. ч. на сторінках «ДК», як і раніше, є актуальною та спричинює чимало запитань.
Придбання палива
Отримують паливо в декілька способів: за готівку, шляхом безготівкового розрахунку, за бартером тощо. Спосіб придбання палива позначається на його бухгалтерському та податковому обліку. Розглянемо окремо найпопулярніші способи отримання палива.
Купівля з безготівковою оплатою
Як правило, цей спосіб оплати використовується покупцями-СГД, серед яких є не тільки ті, хто використовує паливо у власній госпдіяльності (як споживачі), а й ті, хто планує його перепродувати.
Якщо паливо отримують для використання у власній госпдіяльності, то оприбутковують його на субрахунок 203 «Паливо». Якщо ж для подальшого продажу, то обліковують у бухобліку не на рахунку «Виробничі запаси», а як товари (у бухобліку залишаючись при цьому запасами2 підприємства-покупця). Отже, таке паливо оприбутковують на субрахунок 281 «Товари на складі». У будь-якому разі, або на рахунок 20, або на рахунок 28 при оприбуткуванні палива списують усі витрати, пов'язані з його придбанням, включаючи витрати на доставку та страхування під час доставки (п. 9 П(С)БО 9).
1 Тут і далі йдеться про нафтопродукти.
2 Пункт 6 П(С)БО 9.
Підставою для оприбуткування такого палива є накладна, отримана від постачальника. Податкова накладна підтверджує право на ПК з ПДВ, якщо обидві сторони є платниками ПДВ і покупець використовує паливо у госпдіяльності в оподатковуваних операціях. Незайвими будуть і інші документи — договір, рахунок, товарно-транспортна накладна.
Окрему увагу слід приділити ТТН. Вона підтверджує факт перевезення палива автотранспортом, наприклад, від постачальника до покупця, і якщо таке перевезення здійснювала стороння особа — перевізник, ТТН є підставою для складання акта наданих послуг з перевезення, а отже, підтверджує витрати покупця, понесені на оплату такого перевезення. Тож ТТН підтверджує частину первісної вартості палива (щодо вартості транспортування), за якою його оприбутковують на баланс.
Зверніть увагу: згідно з роз'ясненнями Міндоходів України, наданими у листі від 19.09.2013 р. №11569/6/99-99-22-01-03-15/1128, у разі відсутності ТТН платник податку на прибуток не має підстав враховувати вартість послуг з перевезення при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів.
Але за наявності інших документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, відсутність ТТН не може бути підставою для невизнання витрат з придбання товарів.
Не заперечують податківці і право покупця на ПК з ПДВ у зв'язку з придбанням товару в разі відсутності ТТН на його перевезення від продавця.
Крім вищеописаної схеми придбання, є і практика купівлі палива з оплатою за безготівковим розрахунком, але за так званими паливними талонами або паливними картками.
Купівля за паливними талонами
Цей спосіб купівлі палива передбачає укладення договору з постачальником на купівлю певної кількості, обсягу палива, із зазначенням його виду. При цьому, як правило, оплата за таке паливо відбувається до його фактичного отримання покупцем, а вид, ціна та кількість фіксуються на момент його оплати. Паливо передається до покупця на підставі виданих постачальником паливних талонів (або талонів на паливо).
Практична порада №1
Різновидом талонів є так звані скретч-картки. Наприклад, на сайті одного з постачальників палива в Україні зазначається: паливна скретч-картка — довірчий документ, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС визначеного талоном виду палива у кількості номіналу картки. Такі скретч-картки розрізняють за регіоном дії:
- міжрегіональні, які ви можете придбати у будь-якій торговій точці й отримати паливо на будь-якій з АЗС України, що обслуговують такі скретч-картки;
- регіональні — скретч-картки, що мають «ходіння» (продаж та відпуск палива) на території певної області, позначеної на картці.
Номінали паливних скретч-карток: на бензини — 5, 10, 15, 20, 30 і 40 літрів; на дизельне паливо: 5, 10, 15, 20, 30, 60 і 100 літрів.
Попри застосування таких карток на практиці, в Інструкції №281 про них не згадується, тож, по суті, це модернізований варіант тих самих талонів (тим більше що вони мають серійний номер та на них зазначається кількість палива, яку покупець може за ними отримати). Але, на відміну від звичайних талонів, скретч-картки продаються і за готівковий розрахунок, тож укладення договору та передоплата в безготівковій формі для придбання палива за ними не є обов'язковими. Водночас укладення такого договору і безготівкова оплата не є й обов'язковими реквізитами придбання палива за талонами — див. визначення з п. 3 Інструкції №281. І те, що ми розглядаємо такий спосіб придбання в розділі про безготівкові розрахунки, зумовлене лише тим, що на практиці здебільшого придбання паливних талонів підприємствами відбувається саме за договором та шляхом безготівкових розрахунків.
Можливість придбання палива за талонами передбачено Інструкцією №281. Згідно з п. 3 Інструкції №281, це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Типової форми бланків паливних талонів немає. Тож кожен постачальник самостійно обирає, за якою формою їх складати (це підтверджує і пп. 10.3.3.1 Інструкції №281). Той обов'язковий мінімум реквізитів, які мають бути на талоні, наведено вище у визначенні: це найменування та марка палива, його кількість, яку покупець може за таким талоном отримати. Серед необхідних елементів змісту талона також його серійний та порядковий номери. Як правило, на паливних талонах зазначається найменування постачальника, іноді там само — найменування конкретної АЗС (або мережі АЗС), в якій можна обміняти такі талони на паливо. Часом (за бажанням постачальника) на талоні наводиться ціна палива, яке можна отримати за ним, стоять підпис посадової особи, яка склала талон, і печатка її підприємства.
Передаються паливні талони від постачальника до покупця, як правило, за актом приймання-передачі та довіреністю на одержувача (порядок документального оформлення такої передачі також варто передбачити у договорі). Один примірник акта залишається у постачальника, а другий передається разом із талонами покупцю. Облік передоплачених паливних талонів у покупця ведеться на субрахунку 203 «Паливо» (проте для цього варто ввести аналітичний субрахунок, наприклад 203/2 «Талони на паливо»).
У договорі також встановлюється, в які терміни і яким чином постачальник повинен буде оформити факт передачі палива покупцю. Адже при заправці використаний паливний талон залишається на АЗС (та й у будь-якому разі він не є первинним документом, а отже, не може підтвердити факт купівлі палива). Заправка за талонами відображається у змінному звіті АЗС (форма №17-НП, затверджена додатком 14 до Інструкції №281). Такий змінний звіт із доданими до нього талонами потрапляє з АЗС до бухгалтерії постачальника.
Передача палива як такого (не фактично на АЗС, а з балансу постачальника на баланс покупця) відбувається, як правило, за накладними. При цьому покупці, які ведуть облік паливних талонів на окремому аналітичному субрахунку, роблять проведення, наприклад, Д-т 203/1 «Паливо на складі» К-т 203/2 «Талони на паливо» на вартість того палива, яке отримали за талонами. Накладні на постачання палива складають на підставі зведених даних за звітами АЗС, переданими до бухгалтерії. Періодичність складання таких накладних встановлюється договором.
Купівля за паливних картками
Паливна картка — це електронна пластикова картка з чипом або магнітною смугою, яка забезпечує доступ до інформації про суму передоплати, що раніше була здійснена покупцем — держателем картки на рахунок продавця палива («грошова» картка), або про передоплачену кількість ПММ певного виду («літрова» картка). На основі цієї інформації і здійснюється відпуск палива покупцю на АЗС. Картки мають PIN-код для захисту від несанкціонованого використання та для ідентифікації клієнта під час здійснення операцій із карткою. Як правило, паливні картки — не лише зручний пластиковий «гаманець», а й частина програми залучення на АЗС лояльних клієнтів, тож дають право на знижки, участь в акціях та інші приємні «дрібниці».
Практична порада №2
На відміну від паливних талонів, грошова паливна картка унеможливлює придбання палива за фіксованою ціною. Адже, оплачуючи певну кількість паливних талонів, покупець купує певний обсяг палива. А переказуючи встановлену договором суму на паливну картку, не фіксує, який обсяг палива він сплатив. У цій ситуації йдеться про суму, яка може бути витрачена на будь-яке паливо й у будь-який час. Отже, і ціна придбання палива буде така сама, як і для інших клієнтів (якщо договором не встановлено знижки для покупця — держателя паливної картки).
Утім, є два види паливних карток: так звані літрові та грошові. Принцип роботи грошових карток описано вище. А літрові працюють за схемою скретч-карток. Відмінність між ними в тому, що скретч-картка є одноразовою і на ній зазначається кількість придбаного пального, а паливна літрова картка може бути поповнена покупцем і використовуватися протягом часу її дії та дії відповідного договору між покупцем та продавцем пального.
Але така картка має певну вартість, а тому, як правило, передається її держателю — покупцю палива за актом приймання-передачі, після оплати її вартості. Така вартість картки, що оплачується продавцю палива, є заставною сумою, і за договором вона повертається покупцю палива при поверненні картки. Але якщо картка не повертається, ця сума залишається у продавця палива як компенсація понесеного ним збитку.
Таким чином, сума передоплати, яка переказується на рахунок продавця паливної картки, відображається у покупця проведенням: Д-т 371 К-т 311, а заставна сума — Д-т 377 К-т 311. Після того як карткою буде проведено оплату за паливо, покупець робить проведення Д-т 203 К-т 371. Якщо заставна сума йому повертається, покупець робить проведення Д-т 311 К-т 377, якщо ж залишається у постачальника, він списує суму застави проведенням Д-т 949 К-т 377.
Купівлю палива за допомогою паливної картки оформляють сліпом та фіскальним чеком, бо така картка проводиться через термінал, приєднаний до РРО. Якщо це встановлено договором, продавець видає покупцю накладну (періодичність їх складання також встановлюється договором). Видає продавець на вимогу покупця і податкові накладні. Щоправда, звертатися за такими документами покупцю доводиться до бухгалтерії продавця, а не на АЗС.
Купівля за готівку
Як правило, за готівку паливо купує підзвітна особа (тобто фізособа, яка отримало аванс від підприємства та доручення від керівника такого підприємства купити на цей аванс паливо). Якщо навіть фізособа не отримала такого авансу, проте на підприємстві є розпорядження (наказ) про придбання палива такою фізособою, вона може придбати паливо з подальшим відшкодуванням своїх витрат.
Підставою для оприбуткування палива на субрахунок 203 у цьому разі будуть документи про його придбання, додані до авансового звіту підзвітної особи. Такими документами можуть бути і сліп1/фіскальний чек, і накладна від постачальника, а у разі якщо підприємство є платником ПДВ, бажано попередити підзвітну особу і про те, що потрібно отримати податкову накладну на придбане паливо (якщо сума фіскального чека перевищує 200 грн без урахування ПДВ, відповідно до пп. «б» п. 201.11 ПКУ).
У податковому обліку платників податку на прибуток факт придбання палива не відображається. Проте у платників ПДВ за датою першої події (згідно з п. 198.1 ПКУ) виникає право на податковий кредит при придбанні палива, в ціні якого «сидить» ПДВ. Зрозуміло, у тому разі, якщо передбачається, що таке паливо буде використано в оподатковуваних ПДВ операціях та в межах госпдіяльності.
Списання палива
Якщо паливо реалізується іншим особам, то його первісна вартість стає собівартістю реалізованого товару як у бухгалтерському (відображається на субрахунку 902), так і в податковому обліку (згідно з п. 138.6 — 138.8 ПКУ). При цьому підприємство — платник ПДВ визнає ПЗ з ПДВ — як правило, за датою першої події (п. 187.1 ПКУ).
Списання використаного на власні потреби палива на підприємствах ускладнилося зі скасуванням подорожніх листів — по суті, єдиної типової форми документів, спеціально розроблених для обліку використання палива на підприємстві. Але, зрозуміло, це не означає, що підприємства тепер не повинні складати якісь первинні документи для списання палива. Правила відображення госпоперацій у бухгалтерському та податковому обліку єдині — про здійснення господарських операцій, що призвели до зменшення активів підприємства, потрібно складати первинні документи, які містять усі обов'язкові реквізити, встановлені ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88.
Оскільки на сьогодні типової форми немає, то, відповідно до п. 2.7 Положення №88, підприємство має право самостійно скласти форму первинного документа, яким фіксуватиме витрату палива та відображатиме його списання. При цьому деякі держоргани вже висловилися за те, що підприємства мають право продовжувати оформляти подорожні листи за колишньою формою, хоча на сьогодні це і не обов'язково2. Таким чином, за рішенням керівника підприємства облік використання палива може, як і раніше, оформлятися подорожніми листами. Форма подорожнього листа може бути модифікована залежно від потреб кожного конкретного підприємства.
1 Сліп — це паперовий документ, що підтверджує здійснення операції з використанням платіжної картки і містить набір даних про цю операцію та реквізити платіжної картки (п. 1.4 Положення про порядок емісії спеціальних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затвердженого постановою Правління НБУ від 30.04.2010 р. №223).
2 Див., наприклад, лист Держстату від 23.07.2013 р. №05.2-8/107 («ДК» №37/2013), листа Мінінфраструктури від 20.11.2012 р. №25/3717-12 («ДК» №37/2013), від 23.04.2013 р. №4492/25/10-13 («ДК» №27/2013).
Витрачання палива може відбуватися як у межах господарської діяльності (тобто спрямованої на отримання доходу), так і поза нею. Тож списання палива відбуватиметься:
— у бухобліку на витратні рахунки, залежно від напряму використання палива — 23, 91, 92, 93, 94, 97. Наприклад, витрати на використання бензину службовим автомобілем керівника підприємства потраплять до складу адміністративних витрат. А вартість палива, використаного вантажними автомобілями, що доставляють товари покупцям, — до складу збутових витрат. Слід також врахувати, що витрати на транспортування включаються до складу первісної вартості запасів, а також необоротних активів підприємства. Отже, вартість палива, використаного службовими автомобілями підприємства, що доставили на підприємство запаси або необоротні активи, збільшує первісну вартість таких запасів/активів (списується на рахунки 20, 26, 27, 28 тощо);
— у податковому обліку визнання витрат відбувається при списанні палива та визнанні витрат у бухгалтерському обліку. Пункти 138.4 — 138.5 ПКУ практично зводять до бухгалтерського порядку визнання як витрат, пов'язаних з операційною діяльністю, так і інших витрат. Проте, якщо паливо було використане не в межах господарської діяльності, підприємство-платник податку на прибуток не матиме права на податкові витрати (пп. 139.1.1 ПКУ).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
- Інструкція №281 — Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання і споживчої політики від 20.05.2008 р. №281/171/578/155.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»