Підприємство на загальній системі оподаткування вирішило з патріотичних мотивів передати Збройним силам України вантажний автомобіль, який обліковується на балансі підприємства як основний засіб. Проаналізуємо облік такої операції та податкові наслідки.
Загальні питання
Стаття 346 ЦКУ серед підстав припинення права власності на майно передбачає, що право власності припиняється у разі: відчуження власником свого майна або відмови власника від права власності. З практики застосування термінів у юриспруденції у цівільному праві відчуження майна — це передача майна у власність іншій особі. Відчуження майна пов'язане з припиненням права власності і може здійснюватися на основі договору, у цьому разі — договору дарування.
До речі, передача автомобіля Збройним силам України1 має всі ознаки операції дарування. Правові основи операції дарування наводяться у ст. 717 — 728 ЦКУ. За договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно у власність.
1 Стаття не стосується передачі об'єкта з балансу установи, що утримується за рахунок коштів державного бюджету. Також стаття не присвячена виконанню військово-транспортного обов'язку під час мобілізації шляхом безоплатного залучення транспортних засобів на умовах їх повернення власникам після оголошення демобілізації, відповідно до Закону України від 21.10.93 р. №3543-XII «Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію».
Документальне оформлення
Факт здійснення підприємством господарської операції (безоплатна передача вантажного автомобіля не є винятком) повинен підтверджуватися документально. Насамперед таке рішення має бути зафіксоване у наказі керівника підприємства. Для підтвердження податкових наслідків (про що далі) рекомендуємо безоплатну передачу вантажного автомобіля оформити договором, зокрема укласти договір дарування.
Первинні документи слід складати під час здійснення госпоперації, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. У разі безоплатної передачі автомобіля, що перебуває на балансі підприємства як основний засіб, роль такого документа виконуватиме «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма №ОЗ-1), затверджений наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352. При безоплатній передачі основних засобів, у т. ч. автомобіля, акт складають у двох примірниках (для підприємства, що здає, та особи, що приймає основні засоби). Акт, після його оформлення, з доданою технічною документацією, що стосується цього об'єкта, передається до бухгалтерії підприємства, підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства. Водночас на підставі цього акта про вибуття авто роблять відмітки в Інвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ-6) та Інвентарному списку основних засобів (форма №ОЗ-9).
Бухгалтерський облік
При безоплатній передачі вантажного автомобіля дохід у бухобліку не визнається. Адже за п. 21 П(С)БО 15 «Дохід» дохід відображають у бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
У разі безоплатної передачі вантажного автомобіля такий ОЗ списують з балансу, відповідно він перестає визнаватися активом (п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Проведення буде таким: на суму зносу Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 105 «Транспортні засоби» та одночасно на залишкову вартість Д-т 977 «Інші витрати діяльності» К-т 105 «Транспортні засоби».
До речі, вантажний автомобіль, який підприємство у минулому отримало безоплатно (проведення Д-т 105 «Транспортні засоби» К-т 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»), у періоді передачі авто Збройним силам України слід визнати дохід (на суму залишкової вартості ОЗ). При цьому буде проведення: Д-т 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» К-т 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».
Починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття вантажного автомобіля, що підтверджується датою складання акта за формою №ОЗ-1, нарахування амортизації припиняється (п. 29 П(С)БО 7).
Податковий облік
При безоплатній передачі вантажного автомобіля відбувається передача прав власності іншій особі, а це означає, що операція з безоплатного надання відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ є продажем (реалізацією) товарів. Як наслідок, можуть виникнути доходи. Будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. дарування такого товару, згідно з пп. 14.1.191 ПКУ є постачанням товарів, з огляду на ПДВ.
Товари — це матеріальні активи, зокрема основні засоби (пп. 14.1.244 та 14.1.111 ПКУ). Безоплатно надані товари у розумінні цього терміна, наданому в пп. 14.1.13 ПКУ, — це товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами або без укладення таких договорів, за якими не передбачається грошова або інша компенсація чи їх повернення1. Отже, аналізувати податкові наслідки слід, відштовхуючись від зазначених термінів.
1 З поглядом Міндоходів щодо оподаткування безоплатної передачі ОЗ читач може ознайомитися на сайті відомства: http://rv.minrd.gov.ua/listivki-ta-broshuri/147855.html.
Податок на прибуток
Передача майна у власність іншій особі є відчуженням такого активу. Тож дарувальнику при відчуженні окремих об'єктів основних засобів слід взяти до уваги пункти 146.13 та 146.14 ПКУ. Якщо безоплатно передається вантажний автомобіль, який на балансі платника податку є виробничим ОЗ, за нормою п. 146.13 ПКУ: «Сума перевищення доходів від ... відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів ... включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого ... відчуження включається до витрат платника податку». За операцією дарування автомобіля сума доходів дорівнює нулю, але слід ще врахувати норму п. 146.14 ПКУ: дохід від відчуження об'єкта ОЗ з метою застосування ст. 146 визначається за договором, але не нижче від звичайної ціни такого активу.
До речі, вимог щодо проведення обов'язкової оцінки майна відповідно до Закону України від 12.07.2001р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» при безоплатній передачі ОЗ немає.
Враховуючи ознаки безоплатної передачі ОЗ, у цьому разі звичайною ціною буде ціна, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ (пп. 14.1.71 ПКУ). Отже, безоплатна передача вантажного автомобіля передбачає, що договірна ціна дорівнює нулю, тому доходу за такою операцією не буде. Сподіваємося, на місцях контролюючі органи поділятимуть наведену нами позицію.
Але щодо порядку визначення доходів (витрат) згідно з п. 146.13 Кодексу постає запитання: чи має платник податку на прибуток право на витрати у сумі перевищення балансової вартості ОЗ над доходами? Витратами у податковому обліку, відповідно до пп. 14.1.27 ПКУ, є сума витрат, що здійснюються для провадження господарської діяльності. Метою госпдіяльності є отримання прибутку. Операція з безоплатного надання активів — операція дарування — не є господарською. Таким чином, якщо балансова вартість вантажного автомобіля перевищує дохід від відчуження, за нормою п. 146.13 ПКУ права на витрати немає.
Але про остаточну заборону щодо витрат говорити зарано. Збройні сили України фінансуються з держбюджету, тож подарунок у вигляді вантажного автомобіля — це фактично допомога державі. Тому за відповідності вимогам, зазначеним у пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ, дарувальник має право на визнання інших витрат звичайної діяльності. За нормами цього підпункту вартість товарів (розуміємо — ОЗ), добровільно переданих протягом звітного року до Державного бюджету України, можна визнавати у складі витрат. Щоправда, сума таких витрат обмежена розміром, що не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Цілком можливо, що контролюючі органи вважатимуть: у цьому разі вантажний автомобіль не передавався безпосередньо до бюджету, — та заперечуватимуть право на витрати згідно з пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ. Але все ж таки сподіваємося, позиція місцевих контролюючих органів не буде надто фіскальною, бо підприємство робить таку передачу з патріотичних мотивів, а не з метою зменшення суми податку на прибуток.
Датою визнання витрат відповідно до пп. 138.5.3 ПКУ є дата фактичного передання вантажного автомобіля, що буде підтверджено первинними документами.
Нарахування амортизації на подарований вантажний автомобіль припиняється з місяця, наступного за місяцем такої передачі.
Податок на додану вартість
Постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). База оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ визначається виходячи з договірної вартості. Операція безоплатного постачання передбачає, що договірна вартість буде нульовою, як наслідок, ПЗ з ПДВ не виникають.
Важливо: виходячи з вимог п. 198.5 ПКУ, якщо раніше під час придбання вантажного автомобіля платник ПДВ відобразив ПК з ПДВ, на дату постачання автомобіля слід нарахувати ПЗ з ПДВ. База оподаткування визначається згідно з п. 189.1 ПКУ — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється безоплатна передача авто (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни). А це означає, що платник ПДВ — дарувальник повинен скласти податкову накладну з типом причини 13 — «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності».
У рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображають умовний ІПН «400000000000». Крім цього, при відображенні даних такої ПН у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних у графі 4 розділу І до виду документа додають тип причини (наприклад, ПНП 13), решту граф заповнюють класично: графи 7, 8 та 9 розділу І. Дані такої операції у декларації з ПДВ показують у рядку 1.
Приклад Підприємство «А» на підставі наказу керівника прийняло рішення передати Збройним силам України вантажний автомобіль, який обліковується на балансі підприємства. Балансова вартість автомобіля на початок місяця передачі становить 41100,00 грн.
Оподатковуваний прибуток попереднього звітного року — 100000,00 грн, відповідно, право на витрати за пп. «а» пп. 138.10.6 ПКУ — 4000,00 грн. Податковий та бухгалтерський облік наведено у таблиці.
Таблиця
Податковий та бухгалтерський облік безоплатної передачі автомобіля
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Списано суму зносу (сума умовна) |
131
|
105
|
82200,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Безоплатно передано авто ЗСУ |
977
|
105
|
41100,00
|
—
|
4000*
|
|
3.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
977
|
641
|
8220,00
|
—
|
—
|
| * У межах 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. | ||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»