У попередній статті1 ми розглядали основні засади організації торгівлі алкогольними напоями. Але такій торгівлі притаманні особливості і в обліку, які слід враховувати, перш ніж розпочинати таку торгівлю. Особливо це актуально для юросіб, адже вони зобов'язані вести не лише податковий, а й бухгалтерський облік господарських операцій. Тож розповімо, з чим стикаються юрособи-торговці в обліку торгівлі алкоголем.
При продажу алкогольних напоїв продавець оформлює накладну та податкову накладну (для платників ПДВ), а імпорт і експорт алкогольних напоїв оформлюють митними деклараціями. Алкогольні напої проходять обовІязкову процедуру сертифікації відповідності державним стандартам, тож їх продавець мусить мати й усі документи про те, що така сертифікація відбулася успішно2.
Торговцю алкогольними напоями, для того щоб організувати документальне оформлення такої торгівлі, слід вивчити норми ЦКУ і ГКУ щодо договорів купівлі-продажу, Закону №1023 щодо прав, які мають покупці-споживачі та обов'язків продавців, Правила №854 тощо. Крім того, продавцям та покупцям алкогольних напоїв потрібно мати на увазі, що їх перевезення автомобільним транспортом вимагає оформлення особливого виду товарно-транспортних накладних — за формою №1-ТН /алкогольні напої/. Ця форма затверджена Наказом №154.
Форма №1-ТН /алкогольні напої/ оформляється на звичайному бланку, що не є бланком суворої звітності, виготовленому друкарським способом або іншими засобами друку. Але вона підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв з присвоєнням реєстраційного номера в порядку, встановленому КМУ Постановою №806. Утім, реєстрація відбувається шляхом надсилання до Реєстру копії товарно-транспортної накладної в електронному вигляді3. Для внесення до Реєстру товарно-транспортних накладних та їх реєстрації у ньому адміністратор Реєстру безоплатно надає суб'єктам господарювання програмний продукт, що забезпечує доступ до Реєстру.
1`Див. «ДК» №29/2014.
2 Про сертифікацію імпортних товарів див. «ДК» №18/2014.
3 Товарно-транспортна накладна повинна бути оформлена належним чином, мати обов'язкові реквізити електронного документа, зокрема електронний підпис.
Доступ до даних Реєстру та користування ним здійснюються на безоплатній основі. До того ж юрособі не треба довго чекати на присвоєння реєстраційного номера накладній. Адже реєстраційний номер товарно-транспортної накладної — це унікальний порядковий номер, присвоєний автоматично програмним продуктом, що забезпечує доступ до Реєстру, товарно-транспортній накладній під час внесення її до Реєстру та нанесений у вигляді штрихового коду на товарно-транспортну накладну на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв у паперовій формі під час її друкування.
Згідно з п. 1.6 Інструкції про застосування цієї форми, затвердженої Наказом №154, така товарно-транспортна накладна виписується у чотирьох примірниках:
— перший примірник залишається у відправника і є підставою для списання алкогольних напоїв;
— другий примірник видається (передається) одержувачу, він є підставою для оприбуткування алкогольних напоїв;
— третій примірник, засвідчений підписом та печаткою одержувача, залишається у перевізника і є підставою для його розрахунків із замовником автотранспорту, обліку транспортної роботи, нарахування заробітної плати водію тощо;
— четвертий примірник, засвідчений підписом та печаткою відправника, передається охороні для виїзду за межі підприємства-відправника.
Але є ще кілька процедур, які властиві тільки торгівлі алкогольними напоями. Спричинені вони особливим порядком оподаткування торгівлі такими специфічними товарами.
Акцизні марки
У разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв чи ввезення їх на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання товару (п. 226.1 ПКУ). Маркування алкогольних напоїв відбувається згідно зі ст. 226 ПКУ. Маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць. Тимчасом як маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового від 1,2 до 8,5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється (п. 226.6 ПКУ).
СГД — виробники або імпортери алкогольних напоїв придбавають у територіальних органів Міндоходів марки у порядку, визначеному Положенням №1251. Отже, імпортер або продавець алкогольних напоїв не лише сплачує акцизний податок (про що далі в окремому розділі цієї статті), а й вносить плату за акцизні марки. Розмір плати за одну марку акцизного податку для алкогольних напоїв становить 0,27 гривні (п. 5 Положення №1251).
Колірна гама акцизних марок
Хоча ціна за марки є однаковою, вони розрізняються за колірною гамою залежно від того, на які алкогольні напої мають бути наклеєні:
зелена — для лікеро-горілчаної продукції вітчизняного виробництва;
червона — для виноробної продукції вітчизняного виробництва;
фіолетова — для лікеро-горілчаної продукції імпортного виробництва;
оранжева — для виноробної продукції імпортного виробництва.
Придбання акцизних марок починається з подання їх продавцю попередньої заявки. Згідно з п. 3 Положення №1251, покупці марок щомісяця подають територіальному органу Міндоходів — продавцю марок попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, платіжний документ на перерахування плати за марки з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці.
Зверніть увагу: у разі відмови таких потенційних покупців від одержання замовлених та оплачених ними марок, виготовлених згідно з поданою попередньою заявкою-розрахунком, вартість таких марок покупцям не відшкодовується.
Імпортер для одержання марок акцизного податку повинен подати продавцю таких марок заявку-розрахунок у трьох примірниках, платіжні документи, що підтверджують внесення плати за марки та сплату податку до відповідного бюджету (п. 13 Положення №1251). Один примірник заявки-розрахунку залишається у продавця марок акцизного податку, другий — з відміткою продавця марок про сплату податку повертається імпортеру для передачі територіальному органу Міндоходів, третій — з відміткою продавця марок залишається у покупця-імпортера.
Строк одержання марок акцизного податку для кожного контракту визначається імпортерами за погодженням із продавцем марок залежно від обсягу товарів, що ввозяться, але становить не більше п'яти робочих днів з дати подання документів для одержання марок акцизного податку (п. 227.3 ПКУ). Придбані марки акцизного податку передаються покупцями-імпортерами іноземним виробникам для маркування імпортованих алкогольних напоїв у процесі їх виробництва. У разі порушення порядку маркування ввезених алкогольних напоїв та/або неповної сплати акцизного податку товар не допускається до митного оформлення і ввезення його на митну територію України забороняється (п. 227.6 ПКУ).
Вітчизняні виробники алкогольних напоїв одержують марки на підставі (п. 10 Положення №1251):
— довідки про сплату суми податку, яка розрахована за ставками для готової продукції (для алкогольних напоїв, для виробництва яких використовується спирт етиловий неденатурований);
— заявки-розрахунку кількості марок;
— звіту про використання марок, придбаних у попередньому місяці, за затвердженою Міністерством доходів і зборів формою у двох примірниках, один з яких залишається у продавця марок, другий (з відміткою продавця) — у виробника;
— копії платіжного документа на перерахування плати за марки з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення.
Форми заявки-розрахунку та звіту про використання акцизних марок затверджено Наказом №115.
Придбані марки слід суворо зберігати і використовувати лише за цільовим призначенням. Адже, наприклад, згідно з п. 228.8 ПКУ, у разі виявлення нестачі марок акцизного податку в їх покупця (у зв'язку з їх розкраданням, знищенням, маркуванням алкогольних напоїв і тютюнових виробів, призначених для продажу на експорт, тощо) виробники алкогольних напоїв несуть повну майнову відповідальність у розмірі розрахункової суми податку, яка повинна бути сплачена до бюджету в разі реалізації підакцизних товарів, для маркування яких придбавалися марки акцизного податку.
Декларування цін
Імпортери або виробники алкогольних напоїв повинні декларувати максимальні роздрібні ціни на них у порядку, встановленому ст. 220 ПКУ. Декларацію про такі ціни подають відповідно до ДПСУ або до ДМСУ не пізніше ніж за п'ять календарних днів до дати встановлення максимальних роздрібних цін. Чинна форма декларації та порядок її складання та подання затверджені наказом ДМСУ, ДПАУ від 24.12.2010 р. №1535/1027.
Установлені максимальні роздрібні ціни на перелічені у декларації алкогольні напої запроваджуються з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому декларацію подано, і діють до їх зміни (шляхом подання нової декларації, але не частіше ніж раз на місяць). Встановлені виробником або імпортером максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) наносять на споживчу упаковку таких товарів разом із датою їх виробництва (п. 220.11 ПКУ). Продавці алкогольних напоїв повинні дотримуватися встановлених виробниками або імпортерами максимальних роздрібних цін і стежити за тим, щоб встановлені ними ціни не були вищими. І хоча закон обмежує шляхом такого декларування максимальні ціни у роздрібній торгівлі алкогольними напоями, на практиці це правило працює і для оптової торгівлі, де ціни зазвичай нижчі, ніж у роздрібній торгівлі.
Податковий облік
Юрособи, які торгують алкогольними напоями, можуть перебувати лише на загальній системі оподаткування (див. п. 3 пп. 291.5.1 ПКУ). Отже, вони обов'язково сплачують податок на прибуток і не можуть бути платниками єдиного податку.
Особливостей щодо реєстрації їх платниками ПДВ у ПКУ не встановлено, тобто такі продавці або підлягають обов'язковій реєстрації платниками ПДВ, або реєструються платниками ПДВ добровільно на загальних підставах.
Продаж алкогольних напоїв виробниками, а також їх імпорт/експорт є об'єктом оподаткування акцизним податком (ст. 215, 213 ПКУ). При цьому для виробників алкогольних напоїв є окрема стаття 225 ПКУ, яка встановлює процедуру сплати акцизного податку шляхом видачі податкового векселя. І саме для виробників алкогольних напоїв ст. 230 ПКУ встановлено таке поняття, як акцизні склади. Вони утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку. Розгляд порядку роботи акцизних складів не входить до завдань цієї статті, тож наразі зосередимося на обліку результатів такої роботи, тобто обліку торгівлі алкогольними напоями.
Оскільки з акцизним податком бухгалтери стикаються не так часто, як із податком на прибуток та ПДВ, нагадаємо загальні правила обліку цього податку. Передбачено подання місячної декларації за формою, затвердженою Наказом №1030, в якій зазначається сума нарахованого за звітний місяць акцизного податку. Подають таку декларацію платники акцизного податку протягом 20 календарних днів після закінчення звітного періоду. Імпортери алкогольних напоїв визначають податкове зобов'язання також і шляхом складання митної декларації, в якій показують суму акцизного податку, який потрібно сплатити за імпорт товарів.
Хто платить акцизний податок
Акцизний податок з алкогольних напоїв сплачується:
— виробниками підакцизних товарів (продукції) — до бюджету протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку для подання податкової декларації (пп. 222.1.1 ПКУ). Але якщо у виробництві алкогольних напоїв використовується спирт етиловий неденатурований, то податок сплачується до бюджету при придбанні марок акцизного податку (пп. 222.1.2 ПКУ). У такому випадку сплата податку відбувається на суму, розраховану за ставками податку на готову (тобто ще не вироблену та не реалізовану) продукцію. Таким чином, фактично виробники сплачують акцизний податок авансом, а потім, шляхом подання декларації, відображають фактичне податкове зобов'язання з цього податку за реалізованою продукцією;
— власниками готової продукції, виробленої з давальницької сировини, — виробнику (переробнику) не пізніше дати відвантаження готової продукції такому власнику або за його дорученням іншій особі (пп. 222.1.4 ПКУ);
— імпортерами — до бюджету до або в день подання митної декларації (пп. 222.2.1 ПКУ).
Ставки акцизного податку на алкогольні напої встановлені пп. 215.3.1 ПКУ і є специфічними, тобто встановлені у гривнях до одиниці виміру (обсягу). Але зверніть увагу: для алкогольних напоїв із доданням спирту, а також для спиртних напоїв, одержаних шляхом перегонки, лікерів, денатурованих та інших напоїв, що містять спирт, вони встановлені не за обсяг самого реалізованого або імпортованого напою, а за 1 літр 100-відсоткового спирту. Тому якщо виробник, наприклад, продає за місяць 100 літрів алкогольного напою із 40% вмістом спирту, то сума акцизного податку, що його повинен нарахувати за такий місяць, становить: 100 літрів х 40% х ставка акцизного податку.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік операцій з виробництва, імпорту і торгівлі алкоголем є типовим і має мало особливостей. Проте наведемо кілька прикладів, як у бухгалтерському обліку відображати дохід від реалізації алкогольних напоїв і вести облік витрат, пов'язаних з її організацією та придбанням алкогольних напоїв, сплатою податків.
Приклад 1 Облік акцизних марок. Підприємство — виробник алкогольних напоїв із додаванням спирту перерахувало продавцю акцизних марок плату за 1000 акцизних марок (270 грн). Акцизні марки є документами суворої звітності, тож вони були оприбутковані на підставі накладної за формою №СЗ-1, а після наклеювання списані за актом форми №СЗ-31. Також підприємство — покупець марок сплатило до бюджету акцизний податок за готову продукцію, для якої придбаваються марки, на суму 28212 грн (умовно). Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення в бухгалтерському та податковому обліку придбання акцизних марок
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано з поточного рахунка за акцизні марки |
377
|
311
|
270,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Перераховано з поточного рахунка акцизний податок |
641/АП
|
311
|
28212,00
|
||
|
3.
|
Отримано акцизні марки |
209
08 |
377
— |
270,00
270,00 |
—
|
—
|
|
4.
|
Списано 1000 акцизних марок |
23
— |
209
08 |
270,00
270,00 |
—
|
270,00*
|
| * Витрати в сумі собівартості виробленої продукції визнаються в податковому обліку під час визнання доходів від реалізації такої продукції (п. 138.4 ПКУ). | ||||||
Приклад 2 Облік витрат на придбання ліцензії. Підприємство — продавець алкогольних напоїв отримало ліцензію на оптовий продаж алкогольних напоїв. Строк дії ліцензії — 5 років. Річна сума плати за ліцензію на оптову торгівлю алкогольними напоями становить 500000,00 грн2, сплачено повну суму під час отримання ліцензії.
1 Форми типових форм первинного обліку бланків суворої звітності затверджено наказом Мінстату України від 11.03.96 р. №67.
2 Розмір плати встановлений ст. 15 Закону №481.
Оскільки у бухгалтерському обліку до нематеріальних активів належать такі активи, що будуть утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду понад один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує 1 рік), то п'ятирічна ліцензія належить до нематеріальних активів, витрати на придбання якої слід амортизувати.
У податковому обліку, згідно з пп. «ж» пп. 138.10.6 ПКУ, ліцензії, які не відповідають ознакам основних засобів (установлених пп. 14.1.138 ПКУ), відображають у складі інших витрат звичайної діяльності. Зазначена ліцензія їм відповідає (хіба що визнається радше нематеріальним активом, ніж основним засобом). Отже, і в податковому обліку вартість ліцензії амортизують за одним із методів, установлених пп. 145.1.5 ПКУ. Витрати на придбання такої ліцензії прямо пов'язані зі збутом алкогольних напоїв, отже, сума нарахованої амортизації в бухгалтерському та податковому обліку потрапить до витрат на збут.
Припустімо, підприємство обрало прямолінійний метод амортизації вартості ліцензії як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Таким чином, списання витрат на ліцензію відбувається поступово, рівними частками протягом 60 календарних місяців. Місячна сума витрат (амортизація) становить 500000,00 х 5 : 60 = 41666,67 грн. Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення в бухгалтерському та податковому обліку витрат на ліцензію на оптовий продаж алкогольних напоїв
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано з поточного рахунка за ліцензію |
377
|
311
|
500000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Отримано ліцензію |
154
|
377
|
2500000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Введено ліцензію в експлуатацію (з дати початку її дії) |
127
|
154
|
2500000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Списано на витрати місячну частку вартості ліцензії |
93
|
133
|
41666,67
|
—
|
41666,67
|
Приклад 3 Облік витрат на придбання торгового патенту. Підприємство сплатило у липні 2014 р. за серпень 2014 р. суму плати за торговий патент — 487,00 грн (умовно). Сплата за торговий патент відбувається помісячно, але в поточному місяці за наступний, отже, витратами визнаватиметься не в тому місяці, в якому внесено плату, а в тому, за який сплачено. Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці 3.
Таблиця 3
Відображення у бухгалтерському та податковому обліку витрат на придбання торгового патенту
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано в липні з поточного рахунка за торговий патент |
377
|
311
|
487,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано в липні плату за патент до складу витрат майбутніх періодів |
39
|
377
|
487,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Списано в серпні на витрати вартість торгового патенту |
93
|
39
|
487,00
|
—
|
487,00
|
Приклад 4 Облік оптової торгівлі алкогольними напоями. Підприємство — виробник алкогольних напоїв реалізувало у липні 2014 року 10000 півлітрових пляшок власної продукції горілки (40% вміст спирту). Вартість реалізованої продукції становить 1200000,00 грн, з ПДВ та акцизним податком. Оплата за товар відбувалася безготівково, у повному обсязі поставки, наступного дня. Собівартість реалізованої горілки — 500000,00 грн без ПДВ та акцизного податку (умовно). Для спрощення прикладу інші витрати не враховуємо.
Виходячи з норм п. 188.1 ПКУ, сума ПЗ з ПДВ за реалізованою продукцією становить: 1200000,00 : 1,2 х 20% = 200 000,00 грн. А сума акцизного податку, відповідно до пп. 215.3.1 ПКУ, — 10000 пляшок х 0,5 літрів х 40% х 70,53 грн = 141060,00 грн. Сума доходу без урахування ПДВ та акцизного податку — 1200000,00 - 200000,00 - 141060,00 = 858940,00 грн. Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці 4.
Таблиця 4
Відображення в бухгалтерському та податковому обліку продажу алкогольних напоїв
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Відвантажено горілку покупцям |
361
902 |
702
26 (281) |
1200000
500000 |
858940
— |
—
500000 |
|
2.
|
Нараховано ПЗ з: ПДВ акцизного податку |
702
702 |
641/ПДВ
641/АП |
200000
141060 |
—
— |
—
— |
|
3.
|
Визнано фінансовий результат від продажу |
702
791 |
791
902 |
858940
500000 |
—
— |
—
— |
|
4.
|
Отримано оплату від покупців |
311
|
361
|
1200000
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон №481 — Закон України від 19.12.95 р. №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
- Закон №1023 — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Наказ №115 — Наказ Міндоходів України від 04.02.2014 р. №115 «Про затвердження форм заявок-розрахунків на виготовлення та придбання марок акцизного податку, звіту про використання марок акцизного податку та журналів для обліку марок акцизного податку».
- Наказ №154 — Наказ Мінтрансу України від 28.04.2005 р. №154 «Про затвердження Інструкції про застосування форм товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового, високооктанових кисневмісних домішок та алкогольних напоїв, форм товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового, високооктанових кисневмісних домішок та алкогольних напоїв».
- Наказ №1030 — Наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. №1030 «Про затвердження форми Декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання Декларації акцизного податку».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Положення №1251 — Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затверджене постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1251.
- Постанова №806 — Постанова КМУ від 09.10.2013 р. №806 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв і Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів — лічильників обсягу виробленого спирту етилового».
- Правила №854 — Правила роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджені постановою КМУ від 30.07.96 р. №854.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»