Добові понад установлені норми
Законодавством не заборонено виплачувати добові у розмірі, вищому від установлених пп. 140.1.7 ПКУ норм. Але з суми перевищення над такими нормами у підприємства виникає й обов'язок сплати ПДФО. Розгляньмо, який порядок сплати ПДФО у разі виплати добових понад граничні норми.
Податкові витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із підприємством або є членами керівних органів платника податку на прибуток, регулюються пп. 140.1.7 ПКУ. Абзац четвертий цього підпункту дозволяє відносити до складу витрат на відрядження витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших особистих потреб фізособи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням:
1) у межах території України — не більше 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження;
2) для відряджень за кордон — не більше 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.
При зміні розміру мінімальної заробітної плати протягом року граничний розмір добових не змінюється.
Отже, у 2014 році до податкових витрат у вигляді добових працівникові, що відряджається, включаються витрати в сумі, не більшій за:
1) 243,60 грн при відрядженні у межах України;
2) 913,50 грн при відрядженні за кордон.
У колективному договорі або у Положенні про відрядження чи навіть у наказі про відрядження підприємство має право встановити норми добових витрат, які перевищують граничні норми, визначені ПКУ, які дозволено включати до податкових витрат (далі — граничні норми). При цьому різниця між нормою добових витрат, установленою колективним договором чи Положенням, і граничною нормою відшкодовується відрядженому працівнику за рахунок власних коштів підприємства (у податковому обліку, адже в бухгалтерському обліку згідно з П(С)БО таких граничних норм для недержавних підприємств не встановлено).
Згідно з пп. 165.1.11 ПКУ, кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з пунктом 170.9 ПКУ, не включаються до загального місячного оподатковуваного доходу працівника та не оподатковуються ПДФО. Але за пп. 170.9.1 ПКУ працедавець виконує роль податкового агента під час оподаткування виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом установленого пп. 170.9.2 ПКУ строку суми надміру витрачених під час відрядження коштів, зокрема в сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з розділом III ПКУ. Отже, якщо працівник отримує добові в сумі, яка перевищує встановлені пп. 140.1.7 ПКУ граничні норми, зі суми перевищення слід утримати ПДФО. Податок при цьому утримується за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) відрядженого працівника за відповідний місяць, а в разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати ПДФО.
Якщо працівник припиняє трудові відносини з підприємством-роботодавцем, що видало такі кошти, сума податку утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку при звільненні, а у разі недостатності суми такого доходу непогашена частина ПДФО включається до податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного (податкового) року. У цьому випадку обов'язок сплатити суму податку покладається на фізособу.
У ПКУ немає чіткої норми щодо дати сплати ПДФО з понаднормових добових. За пп. 170.9.1 ПКУ джерелом сплати є будь-який оподатковуваний дохід після його оподаткування (наприклад, заробітна плата) за відповідний місяць, але не уточнюється дата сплати податку. За загальними нормами підпунктів 168.1.2 та 168.1.4 ПКУ податок сплачується до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу або наступного дня після виплати такого доходу (якщо він виплачувався готівкою з каси). На нашу думку, ПДФО зі суми добових у цьому разі сплачується під час виплати доходу, який є джерелом сплати ПДФО для добових.
Зверніть увагу: утримується ПДФО з урахуванням коефіцієнта, встановленого п. 164.5 ПКУ. Його розмір залежить від ставки податку, яка застосовується до такого доходу. Ставка для доходу у вигляді понаднормових добових застосовується згідно з п. 167.1 ПКУ і залежить від розміру загального місячного доходу працівника. Такий коефіцієнт дорівнює 1,17647, якщо ставка податку, яка застосовується до цього доходу, становить 15%, або 1,20482, якщо застосовується ставка 17%.
У податковому розрахунку за формою №1ДФ1 виплата добових вище від установлених граничних норм відображається із зазначенням у графі 5 коду ознаки доходів «118».
Такі суми не будуть базою для нарахування єдиного внеску на підставі п. 6 розділу І Переліку №11702 не як витрати на відрядження, а саме як добові (у повному обсязі).
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міндоходів від 21.01.2014 р. №49.
2 Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
У бухобліку витрати на виплату добових на відрядження у повній сумі визнаються витратами звітного періоду і відображаються на рахунках витрат залежно від призначення відрядження. Наприклад, якщо відрядження мало на меті укладення контракту з покупцем або участь у виставці з рекламною метою, — це збутові витрати. А витрати на службову поїздку працівника, пов'язану з відкриттям в іншому місті відокремленого підрозділу (філії), — це витрати, пов'язані з організацією діяльності СГД, тобто адміністративні витрати.
Приклад Працівник у квітні 2014 року був у відрядженні по Україні 3 календарні дні. У Положенні про відрядження підприємством установлено норми добових витрат у розмірі 300,00 грн. До податкових витрат включаються лише 730,80 грн: (243,60 грн х 3), решта 169,20 грн (300 х 3 - 730,80) не відносяться до податкових витрат підприємства та оподатковуються ПДФО за ставкою 15% (умовно).
Сума ПДФО, яку підприємство повинне сплатити за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу, приміром заробітної плати, становить 29,86 грн:
(169,20 х 1,17647) х 15% (див. таблицю).
Таблиця
Відображення в обліку добових понад установлені норми
|
з/п |
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Видано працівнику аванс на відрядження |
|
|
|
|
|
|
|
За даними авансового звіту: | |||||
| 1) добові у граничних нормах |
|
|
|
|
|
|
| 2) понад граничні норми |
|
|
|
|
|
|
|
|
Залишок коштів повернуто до каси |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано ПДФО на понаднормові добові |
|
|
|
|
|
|
|
ПДФО сплачено до бюджету (під час виплати заробітної плати) |
|
|
|
|
|
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»