Послуги, надані резидентові на митній території України нерезидентом, який не зареєстрований як платник ПДВ, є об'єктом оподаткування ПДВ. Відповідно, резидент — отримувач послуг виступає в такій ситуації податковим агентом. Розгляньмо правила оподаткування таких операцій.
Загальні норми
За нормою п. 180.2 ПКУ відповідальним за нарахування та сплату ПДВ у разі постачання послуг нерезидентами, у т. ч. їхніми постійними представництвами1, не зареєстрованими платниками ПДВ, є отримувач послуг. Увага: обов'язок нарахування ПДВ стосується не лише отримувачів послуг — платників ПДВ, але й усіх покупців, які можуть і не бути платниками ПДВ (про що — далі). Усі вони виконують такі самі обов'язки та несуть таку саму відповідальність, як і платники ПДВ (п. 180.3 ПКУ).
Щоби визначити, чи потрібно нараховувати податкові зобов'язання, покупець — отримувач послуг повинен звернути увагу на місце постачання послуг. Якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, це свідчить, що така операція оподатковується ПДВ. Адже пп. «б» п. 185.1 ПКУ визнає об'єктом оподаткування послуги, місце постачання яких розташоване на митній території України. Місце постачання послуг визначається відповідно до ст. 186 ПКУ. Зокрема, особливості визначення місця постачання послуг наведені в п. 186.2 ПКУ, а окремий перелік послуг, у визначенні місця постачання яких є особливості, наведено у п. 186.3 ПКУ (див. таблицю).
Таблиця
Місце постачання послуг за пунктами 186.2 та 186.3 ПКУ
|
Місце постачання послуг
|
Вид послуги
|
Норма ПКУ
|
| Місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном: | Послуги, що у транспортній діяльності є допоміжними: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг |
Пп. «а» пп. 186.2.1
|
| Послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна |
Пп. «б» пп. 186.2.1
|
|
| Послуги, пов'язані з перевезенням пасажирів та вантажів, у т. ч. з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання |
Пп. «в» пп. 186.2.1
|
|
| Послуги з виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном |
Пп. «г» пп. 186.2.1
|
|
| Фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у т. ч. такого, що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном: | Послуги агентств нерухомості |
Пп. «а» пп. 186.2.2
|
| Послуги з підготовки та проведення будівельних робіт |
Пп. «б» пп. 186.2.2
|
|
| Інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у т. ч. такого, що будується |
Пп. «в» пп. 186.2.2
|
|
| Місце фактичного надання послуг у сфері: | Культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів |
Пп. 186.2.3
|
| Місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — за відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання (наведено повний текст п. 186.3, але за операцією отримання послуг від нерезидента слід враховувати місце реєстрації українського СГ — отримувача послуг): |
Надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у т. ч. за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) |
Пп. «а» п. 186.3
|
| Рекламні послуги |
Пп. «б» п. 186.3
|
|
| Консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у т. ч. адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у т. ч. з використанням комп'ютерних систем |
Пп. «в» п. 186.3
|
|
| Надання персоналу, у т. ч. якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця |
Пп. «г» п. 186.3
|
|
| Надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів |
Пп. «г» п. 186.3
|
|
| Телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у т. ч. надання доступу до глобальних інформаційних мереж |
Пп. «д» п. 186.3
|
|
| Послуги радіомовлення та телевізійного мовлення |
Пп. «е» п. 186.3
|
|
| Надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцеві послуг, перерахованих у п. 186.3 ПКУ |
Пп. «є» п. 186.3
|
|
| Надання транспортно-експедиторських послуг |
Пп. «ж» п. 186.3
|
У решті випадків, не передбачених пунктами 186.2 та 186.3 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ).
Отже, під час придбання послуг від нерезидента український покупець з'ясовує:
1) чи зареєстрований продавець-нерезидент (увага: у т. ч. постійне представництво нерезидента) платником ПДВ2;
2) у разі негативної відповіді на перше питання отримувач аналізує місце постачання придбаних послуг;
3) якщо місце постачання послуг, зазначених у таблиці, розташоване на митній території України, при придбанні таких послуг їх вартість слід оподаткувати ПДВ.
Правила оподаткування послуг від нерезидента (у випадку сплати ПДВ) встановлено ст. 208 ПКУ. У пункті 208.1 ПКУ зазначено, що правила цієї статті встановлюються для осіб (фізичних та юридичних), які зареєстровані як платники ПДВ, чи будь-яких інших юридичних осіб — резидентів. Може виникнути запитання: невже ст. 208 Кодексу поширюється лише на неплатників ПДВ — юросіб? На жаль, ні — далі у всіх підпунктах цієї статті використовується словосполучення «отримувач послуг»3. Додатково це підтверджують норми п. 180.2 ПКУ, який використовує термін «особа», а згідно з пп. «б» пп. 14.1.139 ПКУ, це також фізособи-підприємці. Відповідно, підприємці, не зареєстровані платниками ПДВ, у разі отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, також зобов'язані сплатити ПДВ. На користь цієї позиції свідчить і назва реквізиту 03 «найменування — для юридичної особи; прізвище, ім'я, по батькові — для фізичної особи» Розрахунку податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у т. ч. їхніми постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України4.
1 Визначення постійних представництв наводиться у пп. 14.1.193 ПКУ.
2 Представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи, може бути зареєстроване платником ПДВ.
3 Єдиний виняток, коли норми ст. 208 ПКУ не застосовуються, — це отримання послуг від нерезидентів з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему, додатково див. пункти 180.4 та 208.6 ПКУ.
4 Форму розрахунку затверджено наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. №678.
Ставка ПДВ та база оподаткування ПДВ визначаються для всіх отримувачів послуг однаково. Ставка податку, за якою слід оподаткувати «іноземні послуги», становить з 01.01.2011 р. до 31.12.2014 р. включно 20%, а з 01.01.2015 р. — 17% (п. 10 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
Базою оподаткування, відповідно до п. 190.2 ПКУ, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість (підтверджена первинними документами, як правило, актами) перераховується у національну валюту за обмінним курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ. За загальним правилом пп. 14.1.71 ПКУ, такою ціною є ціна послуг (робіт), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. З іншого боку, якщо однією зі сторін операції є пов'язана особа — нерезидент (пп. 39.2.1.1 ПКУ) або нерезидент за ознаками, наведеними у пп. 39.2.1.2 ПКУ, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати ПДВ (а також податку на прибуток) визначення ціни проводиться за методами, встановленими п. 39.3 ПКУ. Ця вимога стосується випадків, якщо операція підпадає під контрольовану1.
Дата виникнення ПЗ для отримувачів — платників ПДВ та отримувачів — неплатників ПДВ буде різною (про що — далі).
Отримувач послуг — платник ПДВ
За умови, що місцем придбання послуг є митна територія України (див. таблицю), отримувач послуг — платник ПДВ на дату виникнення ПЗ з ПДВ складає податкову накладну (у верхній лівій частині робиться відповідна позначка «Х» та зазначається тип причини — 14). Дата виникнення ПЗ визначається класично за встановленим у п. 187.8 ПКУ правилом першої події: дата сплати коштів (передоплата) або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг. Як передбачено п. 208.2 ПКУ, цей податковий документ складається в одному примірнику та залишається в отримувача послуг — платника податку. На практиці постає запитання: чи треба ПН за такою операцією реєструвати в ЄРПН? Ні, не треба, адже в ЄРПН реєструються лише ПН, які виписуються продавцем при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг та надаються покупцеві (п. 201.10 ПКУ). Усі інші ПН, які не видаються покупцеві та залишаються у продавця, не підлягають реєстрації в ЄРПН (п. 4 Порядку №12462).
Відповідно до п. 8.2 Порядку №13793, рядок «Індивідуальний податковий номер продавця» заповнюється залежно від напряму використання придбаної послуги. Послуги, які призначаються для:
— використання в оподатковуваних операціях (буде визнано ПК у наступному періоді), у рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний IПН «300000000000»;
— якщо послуги не призначені для використання у госпдіяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України або послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ (місце, в якому отримувач зареєстрований СГД), — умовний IПН буде «200000000000».
Операція відображається у Реєстрі виданих та отриманих ПН4. Виписування податкової накладної проводиться у день виникнення ПЗ. Жодних особливостей щодо заповнення розділу I Реєстру немає (у графі 4 зазначається вид документа — ПНП14). ПЗ за такою накладною включаються до податкової декларації з ПДВ5. Послуги, отримані від нерезидента на митній території України, зазначаються у рядку 7 декларації звітного періоду (при заповненні рядка 7 жоден додаток не подається).
1 Операції визнаються контрольованими за умови, що загальна сума здійснених операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 млн грн (без урахування податку на додану вартість) за відповідний календарний рік (пп. 39.2.1.4 ПКУ).
2 Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
3 Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379. З 01.03.2014 р. у цьому питанні слід буде керуватися п. 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10.
4 Наказ Міндоходів від 25.11.2013 р. №708 «Про затвердження форми реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення».
5 Наказ Міндоходів від 13.11.2013 р. №678 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».
У майбутньому (наступний податковий звітний період) на підставі такої ПН суми податку, сплачені у складі ПЗ попереднього періоду, буде включено до складу ПК. Так передбачено п. 198.2 ПКУ, і це підтверджує п. 208.2 ПКУ. Підставою для відображення суми податку у складі ПК буде та сама ПН, яку було складено у попередньому періоді (пункти 208.2 та 201.12 ПКУ). В отримувача послуг може виникнути запитання: чи можна скористатися правом 365 календарних днів з дати складання ПН, передбаченим абз. 3 п. 198.6 ПКУ, у випадку невчасного відображення ПН у складі податкового кредиту наступного періоду? Вважаємо, що ні. Адже п. 208.2 ПКУ передбачено, що ПН у цьому випадку є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. А «встановленим порядком» у разі придбання послуг від нерезидента є п. 198.2 ПКУ, в абз. 4 якого сказано: «... що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду». Як бачимо, йдеться про один попередній період, а не про будь-які попередні періоди. Додатковим аргументом може бути той факт, що отримувач послуг самостійно виписує ПН у періоді отримання послуг та має право самостійно включити її до складу ПК з ПДВ наступного звітного періоду, тобто ці його дії не залежать від дій сторонніх осіб (як у класичному варіанті, коли право покупця на ПК залежить від правильності оформлення та своєчасного надання ПН продавцем). Отже, невключення ПН у наступному податковому періоді до складу ПК є помилкою отримувача послуг. Тому можливим варіантом збереження ПК у разі помилкового невідображення його у наступному звітному періоді після отримання послуг є подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за той період, у якому виникло право на ПК. За наявності переплати (надміру сплачених грошових зобов'язань) за результатом поданого уточнюючого розрахунку можна скористатися правом на погашення грошового зобов'язання наступних періодів (ст. 43 та п. 102.5 ПКУ).
Але перед відображенням операції у звітності (рядок 12.4 декларації наступного періоду) таку ПН треба занести до розділу II Реєстру виданих та отриманих ПН. I тут є свої особливості. Відповідно до п. 2 р. IV Порядку №708, у графі 6 зазначають країну нерезидента та найменування (прізвище, ім'я, по батькові (за наявності) — для фізособи) нерезидента. У графі 7 відображається умовний IПН, який залежить від напряму використання придбаної послуги (див. вище).
Отримувач послуг — неплатник ПДВ
Якщо отримувач послуг не зареєстрований як платник ПДВ, у цьому випадку ПН не виписується, але подається Розрахунок податкових зобов'язань у вигляді додатка до декларації. Це самостійна форма звітності. Форму такого Розрахунку затверджено Порядком №678. На початку статті ми зауважили про відмінність дати визначення ПЗ між платниками та неплатниками ПДВ, отримувачами послуг від нерезидента. Так от, у разі якщо отримувачем послуг є неплатник ПДВ, Розрахунок подається лише за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано (п. 11 р. І Порядку №678). Це пояснюється тим, що у п. 208.5 ПКУ зазначено, що отримувач послуг прирівнюється до платника ПДВ лише щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування і не встановлює дату визначення ПЗ (відповідно, у цьому випадку правило першої події не діє, додатково див. лист ДПСУ від 25.12.2012 р., «ДК» №6/2013). Свідчити про факт надання послуг буде акт або інший підтвердний документ, складений продавцем — нерезидентом послуг. Отже, у разі оплати послуг авансом Розрахунок не подається, а подається тоді, коли послуги буде надано.
Такий Розрахунок отримувач послуг подає протягом 20-ти календарних днів (пп. 49.18.1 та п. 202.1 ПКУ) за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому такі послуги отримані, і сплачує до бюджету суму ПДВ протягом 10-ти календарних днів після граничного терміну подання. Значення графи 8 Розрахунку і є сумою, яка підлягає сплаті до бюджету.
Що ж до відповідальності, то зазначимо, що неподання Розрахунку, згідно з п. 120.1 ПКУ, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170,00 грн за кожне таке неподання. Розрахунок, відповідно до п. 10 р. І Порядку №678, належить до податкової звітності з ПДВ. Як наслідок, у разі нарахування ПЗ контролюючим органом до особи буде застосовано штрафні санкції у розмірі 25% від суми визначеного ПЗ (п. 123.1 ПКУ).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»