Виникнення обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору) — ситуація взагалі неприємна, а для бухгалтера особливо. Адже, крім факту настання таких обставин, активи, які не можуть використовуватись у діяльності підприємства, потрібно списати. А також з'ясувати, які виникають податкові наслідки та як документально оформити таку неприємну ситуацію.
Загальні положення
Наслідками форс-мажору можуть бути втрата якості товарів, зіпсуття ТМЦ (у т. ч. ОЗ), які, як не прикро, не можуть використовуватися у госпдіяльності підприємства. Відповідно, такі активи підлягають списанню.
Отже, від настання обставин непереборної сили або стихійного лиха (форс-мажору) ніхто не застрахований. До речі, щодо страхування майна у цій статті розглянемо поетапні дії суб'єкта господарювання з виявлення та встановлення наслідків форс-мажору. Отримання страхового відшкодування — це окрема операція в обліку СГ, тому тепер проаналізуємо питання обліку та документального підтвердження факту настання стихійного лиха, пожару тощо.
Прямого визначення терміна «непереборна сила» у ПКУ немає. Але є уточнення в інших нормативних документах:
— непереборна сила, тобто надзвичайні і невідворотні обставини (ч. 2 ст. 218 ГКУ);
— обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини) — непереборна за даних умов сила (стихійне лихо, дія суспільного ворога, оголошена та неоголошена війна, загроза війни, терористичний акт, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, громадська демонстрація, блискавка, пожежа, буря, повінь, землетрус, нагромадження снігу або ожеледь, вибух тощо) (п. 2 Порядку №1044).
Як говориться у п. 5.4 Порядку №1044, факт непереборної сили підтверджується торгово-промисловою палатою України — про настання обставин непереборної сили чи стихійного лиха на території України або висновками інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати форс-мажорні обставини (ДСНС України, пожежна служба). Ці підтвердження свідчитимуть про настання факту форс-мажору, але зовсім не дають підстав для відображення суми витрат в обліку підприємства.
Весь облік підприємства — податковий, фінансовий, статистичний — ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. А достовірність даних бухобліку забезпечується інвентаризацією. Інвентаризація проводиться обов'язково у день після закінчення аварій, пожежі чи стихійного лиха при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей на день встановлення таких фактів (такі факти можливі при масових заворушеннях, діях ворогів, революцій тощо) — цю вимогу передбачено п. 3 Інструкції №69. Для встановлення суми втрат комісія підприємства у складі керівників структурних підрозділів, головного бухгалтера, які очолюються керівником підприємства або його заступником, проводить інвентаризацію (пункти 11.1, 11.2 Інструкції №69). Мета інвентаризації — виявлення втрат та їх порівняння з фактичною наявністю активів за даними бухобліку. Під час такої операції перевіряються і документально підтверджуються наявність, стан й оцінка активів.
Проведення інвентаризації потребує складання інвентаризаційних (звіряльних) відомостей, актів тощо. Що ж до складання таких документів, як Інвентаризаційний опис, Звіряльна відомість, то їх форми Інструкцією №69 не визначено. Отже, підприємство може їх розробити самостійно або «запозичити» в Інструкції №90. Зазначимо, що нині можуть застосовуватися також форми інвентаризаційних документів (описів, актів, ярликів), затверджених постановою Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241.
Результати інвентаризації комісія відображає у протоколі. Протокол інвентаризаційної комісії має бути у 5-денний термін розглянуто і затверджено керівником підприємства. Керівник підприємства оформляє рішення про результати інвентаризації (оформляється наказом). Результати інвентаризації, затверджені керівником, відображаються у бухобліку в тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію. Як наслідок, за результатами проведеної інвентаризації треба врегулювати інвентаризаційні різниці та відобразити результати інвентаризації в обліку.
Бухгалтерський облік
За загальним правилом П(С)БО 7 та П(С)БО 9, об'єкт основних засобів та запаси визнаються активами, якщо є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від використання таких активів та їх вартість може бути достовірно визначено. Тож якщо об'єкт основних засобів чи запаси не відповідають критеріям визнання активів, такі активи підлягають списанню з балансу.
Якщо підприємство списує ОЗ, постійно діюча комісія складає і підписує акти на списання основних засобів (за ф. №ОЗ-3, для автотранспортних засобів — №ОЗ-41). Зверніть увагу: у разі списання ОЗ, які вибувають внаслідок аварії або стихійного лиха, до акта на списання додається копія акта аварії і зазначаються обставини стихійного лиха. Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлено факти вибуття основних засобів (п. 42 Методрекомендацій з обліку ОЗ). Ліквідація ОЗ (а фактично списання) здійснюється проведенням: на суму зносу Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 10 «Основні засоби» та одночасно на залишкову вартість Д-т 976 «Списання необоротних активів» К-т 10 «Основні засоби». Витрати на ліквідацію ОС у зв'язку з форс-мажорними обставинами також відносять до складу інших витрат (п. 29 П(С)БО 16 «Витрати») та відображається на субрахунку 976.
1 Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
Щодо обліку втрат запасів зауважимо, що втрати запасів визнаються іншими операційними витратами (п. 20 П(С)БО 16) звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Але у випадку з форс-мажором коректніше списання відобразити на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності». Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, які виявилися зіпсованими, Д-т 285 «Торгова націнка» К-т 282 «Товари в торгівлі» або методом «сторно» Д-т 282 — К-т 285.
Крім того, на відміну від ОЗ, за товарами, за якими був визнаний у минулому податковий кредит, нараховуватимуться ПЗ з ПДВ (докладніше про це — далі). Сума нарахованого ПДВ у бухобліку потрапить до Д-т субрахунку 977 «Інші витрати діяльності» К-т субрахунку 641 «Розрахунки за податками».
Податковий облік
У податковому обліку наслідки залежать від того, який актив списується: ОЗ чи запаси.
Крім того, відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність — це «діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами». Від відповідності тих чи інших операцій (подій) до критеріїв господарської діяльності також залежить податковий облік.
Податок на прибуток
У разі якщо з не залежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані чи підлягають ліквідації, за нормами п. 146.16 ПКУ у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, є право на збільшення витрат на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта ОЗ. Для правильного визначення суми витрат слід звернути увагу на визначення терміна «вартість ОЗ, яка амортизується». Згідно з пп. 14.1.19 ПКУ, це первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості1.
Щодо запасів зауважимо, що у разі коли знищено запаси, які включені до складу незавершеного виробництва, то виходячи з норм п. 138.4 ПКУ такі витрати могли б бути визнаними у звітному періоді, в якому було визнано доходи від реалізації товарів (робіт, послуг). Відповідно, такі витрати ще не визнавались у податковому обліку. Тому у разі настання форс-мажору податкових наслідків не буде.
Крім того, як зазначено у п. 140.3 ПКУ, до витрат не відносяться суми фактичних втрат (випадки непереборної сили тут не згадуються)2. Витрати, не пов'язані з провадженням госпдіяльності, не включаються до витрат згідно з пп. 139.1.1 ПКУ. Оскільки форс-мажор не є госпдіяльністю, доводиться зробити висновок, що втрати запасів від форс-мажорної ситуації до витрат не включають.
1 Сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство/установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
2 Крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат, а такі межі затверджуються нормативними документами.
Податок на додану вартість
У питанні ПДВ, як і у випадку податку на прибуток, аналогічно — увагу потрібно звернути на те, який саме актив втрачено внаслідок форс-мажору. Щодо ОЗ є позитивні норми ПКУ, які не призводять до податкових наслідків. Згідно з останнім абзацом пп. 14.1.191 ПКУ, не є постачанням товарів випадки, коли ОЗ (виробничі або невиробничі) ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили. При цьому такий факт має бути підтверджено (акти на списання, висновки інших органів, уповноважених згідно із законодавством засвідчувати форс-мажорні обставини). Те саме випливає і з п. 189.9 ПКУ.
А от щодо товарів, на жаль, ситуація інша. За товарами, під час придбання або виготовлення яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту і якщо такі товари використовуються в операціях, що не є госпдіяльністю платника ПДВ, слід визнати податкові зобов'язання (пп. «г» п. 198.5 ПКУ). Базою оподаткування у цьому випадку є вартість придбання товарів. Що ж, за логікою подію форс-мажору, справді, важко назвати операцією використання товару в госпдіяльності. Отже, законодавець пропонує зменшити суми ПК, який у минулому визнавався платником ПДВ під час придбання товару і яким зменшувався податок до сплати до бюджету. Підтверджує це лист ДПСУ від 11.04.2012 р. №5378/5/15-3416 (див. «ДК» №47/2012): «Нарахування податкових зобов'язань по факту викрадення (знищення в результаті пожежі) товарно-матеріальних цінностей здійснюється у тому звітному податковому періоді, в якому встановлений такий факт викрадення (знищення в результаті пожежі) товарно-матеріальних цінностей».
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Порядок №1044 — Порядок застосування норм пунктів 102.6 — 102.7 статті 102 Податкового кодексу України, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1044.
- Інструкція №69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. №69.
- Інструкція №90 — Інструкція з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затверджена наказом ГУ Держказначейства України від 30.10.98 р. №90.
- Методрекомендації з обліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»