Одним із варіантів використання у своїй господарській діяльності майна сторонніх юридичних і фізичних осіб є позика1. Принаймні, таке право надає СГД Цивільний кодекс України (далі — ЦКУ). Але як відображати таке майно і право його використання в обліку СГД? Про це — далі.
Загальні правила
Відповідно до ч. 1 ст. 1046 ЦКУ, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальникові) кошти або інші речі, визначені родовими ознаками2, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості.
1 Не плутати з відносинами позички, встановленими главою 60 ЦКУ, — про них ми розповімо у наступних номерах «ДК».
2 Річ є визначеною за родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того ж роду, і вимірюється числом, вагою, мірою (ч. 2 ст. 184 ЦКУ).
Згідно зі ст. 1047 ЦКУ, договір позики укладається обов'язково у письмовій формі, якщо:
— його сума перевищує 10 х 1 н. м. д. г. = 170 грн;
— позикодавцем є юрособа.
Нотаріально засвідчувати договір позики не-обов'язково, тож таке засвідчення відбувається лише за бажанням сторін договору. Договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошей або інших речей, визначених родовими ознаками. Таким чином, підтвердженням того, що договір набрав чинності, є документ, що підтверджує передачу позичальникові грошей або речей, визначених родовими ознаками.
Сторонами договору позики можуть бути як фізичні, так і юридичні особи. Термін дії договору (повернення позикового майна) встановлюється сторонами договору і не обмежений законодавчо. Якщо договором не встановлено терміну повернення позики або якщо такий термін визначено моментом пред'явлення вимоги, то позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це (якщо договором не встановлено іншого терміну повернення від дня пред'явлення вимоги).
Але, відповідно до ч. 1 ст. 1050 ЦКУ, якщо позичальник не повернув своєчасно речі, визначені родовими ознаками, він зобов'язаний сплатити неустойку (відповідно до ст. 549 — 552 ЦКУ). Неустойка сплачується за період від дня, в який такі речі мають бути повернені, до дня їх фактичної передачі позикодавцеві. А якщо договором позики передбачено, що такі речі повертатимуться позикодавцеві частинами, то, у разі порушення позичальником графіка такого повернення, у позикодавця виникає право вимагати повернути всю неповернену позику достроково.
Як бачимо, майнова позика — це один із видів позик, і на неї поширюються ті самі правила, що і на грошові позики (або, у термінології податкового законодавства, — поворотну фінансову допомогу).
Але: договір грошової позики, як свідчить ст. 1048 ЦКУ, може передбачати виплату процентів позичальником позикодавцеві. Відповідно до ч. 2 ст. 1048 ЦКУ, договір майнової позики вважається безпроцентним.
Договір позики може виникнути і внаслідок новації договору купівлі-продажу, найму (оренди) тощо. Як зазначено у ст. 1053 ЦКУ, сторони договору купівлі-продажу можуть домовитися про те, що зобов'язання покупця, орендаря щодо нього змінюється на зобов'язання позичальника.
Зверніть увагу на ще одну особливість: речі за договором позики передаються не у користування, а у власність. Тобто до позичальника переходить право не лише користуватися, але й розпоряджатися такими речами — використовувати на господарські потреби, продавати тощо. Позичальник за договором позики зобов'язаний повернути не ті самі речі, які були отримані від позикодавця, а таку саму кількість речей такого ж роду і такої ж якості. При цьому вартість майна, отриманого у позику, і вартість поверненого майна не має значення. Наприклад, за договором позики було отримано 5 тонн зерна пшениці вищого сорту. Повернути позику, згідно з умовами договору, позичальник повинен через два роки. На момент повернення вартість такого зерна може бути вищою або нижчою, ніж коштувало зерно під час його передачі у позику. Але позичальник повертає не гроші! За договором позики він зобов'язався повернути позикодавцеві таку саму кількість такого самого зерна. Для виконання цього зобов'язання вартість такого зерна не важлива.
Виходячи з цього склалася практика — за договором позики передаються речі, які піддаються вимірюванню у вазі, об'ємі тощо. Наприклад, зерно, тканини, будівельні матеріали. I практично не використовуються договори позики для передачі права власності на необоротні активи. Заборону на таку передачу ЦКУ не встановлює, мало того, вона дозволена, адже однією із характеристик речей, визначених за родовими ознаками, є число, тобто кількість. Але так склалася юридична практика з цього питання, і нам залишається лише констатувати цей факт. Тому далі ми розглядатимемо лише операції з передачі у позику оборотних активів.
Договір позики легко відображати в обліку, якщо йдеться про гроші. Наприклад, якщо підприємство надає своєму працівникові позику у розмірі 10000 грн, то працівник зобов'язаний повернути таку саму суму у встановлений договором термін. Хоча до працівника у цьому випадку і переходить право власності на передані йому кошти, ні у законодавця, ні у контролюючих органів не виникає сумнівів у тому, що це не дохід і ця сума не оподатковується ПДФО, тому що це передбачено пп. 165.1.31 ПКУ. Такий самий підхід використовується і в тому випадку, якщо позичальником є підприємство (пп. 136.1.20 ПКУ). Зобов'язання повернути таку саму суму грошей, з погляду законодавців, дозволяє говорити про відсутність оподатковуваного доходу, який виникає, наприклад, у випадках безповоротної фінансової допомоги або анулювання боргу.
Але у випадках, якщо позика є речовою, операція, під час якої переходить право власності на речі, розглядається у податковому обліку цілком інакше. Як саме, проаналізуємо далі.
Облік у позикодавця
Бухгалтерський облік
Речі, право власності на які передано іншій особі, не відповідають визначенню активів у бухобліку. Згідно з п. 3 розділу I НП(С)БО 1, активи — це ресурси, які контролюються підприємством внаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому. Оскільки контроль над цими речами здійснюється після їх передачі вже позичальником, позикодавець повинен відобразити вибуття таких речей із власних активів.
У пункті 6.5 П(С)БО 15 зазначено, що сума, яку отримано як погашення позики, не є доходом позикодавця. На нашу думку, це ж правило поширюється і на операції з речовими позиками. З цього, на нашу думку, випливає і зворотне — сума наданої позичальникові позики (вартість речей, наданих у позику) не є витратами позикодавця (за п. 9.4 П(С)БО 16).
Отже, позикодавець відображає надання речової позики кореспонденцією рахунків:
Д-т 183, 377 К-т 20, 28 на вартість переданих у позику речей;
Д-т 977 К-т 641 на суму ПЗ з ПДВ, нарахованого під час передачі речей у позику.
Повернення речей позичальником відображається проведенням:
Д-т 20, 28 К-т 183, 377 на вартість повернених із позики речей.
Податковий облік
Речі, що передаються за договором позики, у розумінні ПКУ, — це товари. Річ у тім, що вони підпадають під визначення товарів, встановлене пп. 14.1.244 ПКУ, — матеріальні і нематеріальні активи, у т. ч. земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери і деривативи, які використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) і погашення. Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник.
Таким чином, оскільки при передачі товарів за договором позики переходить право власності на них, така передача також є постачанням.
Мало того, хоча таке постачання є безоплатним — позичальник нічого не сплачує позикодавцеві, — така операція є ще і продажем товарів у податковому обліку (пп. 14.1.202 ПКУ).
Єдине, що наразі рятує позикодавця від нарахування ПЗ з ПДВ і податкового доходу від такого продажу, — це те, що з 01.09.2013 р. база для оподаткування з ПДВ і сума доходу від реалізації товарів, що обкладається податком на прибуток, у більшості випадків визначається вже без урахування звичайної або митної вартості таких товарів. А якщо база оподаткування/дохід дорівнюють нулю, то нулю дорівнює і сума податків, які сплатить позикодавець від такої операції.
Але: зверніть увагу на те, що це правило працює лише для операцій, які не є контрольованими (див. п. 39.2 ПКУ). Iнакше позикодавцеві доведеться визначити звичайну ціну на такі товари у порядку, встановленому ст. 39 ПКУ, і нарахувати ПЗ з ПДВ, і визнати податковий дохід. Хоча при цьому у нього виникне право на відображення витрат з придбання таких товарів (їх собівартості) у складі податкових витрат у тому періоді, в якому буде визнано такі доходи (п. 138.4 ПКУ).
У будь-якому випадку у позикодавця виникнуть проблеми з ПК з ПДВ за такі товари. Виходячи з визначення поняття «господарська діяльність» у пп. 14.1.36 ПКУ (метою такої діяльності має бути отримання доходу) безоплатну передачу товарів за договором позики навряд чи може бути визнано використанням таких товарів у госпдіяльності позикодавця, оскільки доходу немає.
Лише той позикодавець, у якого операції з контрагентом, якому він надав речову позику, є контрольованими, який визнав у податковому обліку дохід від реалізації таких речей і який вважає, що все ж таки використовував їх у власній госпдіяльності, може спробувати скористатися правом на ПК. Навіть якщо фахівці Міндоходів будуть проти, формально такий позичальник буде правий — дохід визнано, отже, має місце факт використання у госпдіяльності.
А от решта позикодавців або не матимуть права на ПК з ПДВ (якщо предмет позики придбано спеціально для позичальника і правом на ПК з ПДВ позикодавець ще не скористався), або їм доведеться визнати ПЗ з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ. При цьому база для нарахування ПЗ з ПДВ визначатиметься виходячи з того, чим був предмет позики для позикодавця до укладення договору позики. Оскільки предметом договору був товар, то базою обкладення ПДВ буде вартість його придбання (п. 189.1 ПКУ).
Вартість повернених речей за договором позики не включатиметься до податкового доходу позикодавця на підставі пп. 136.1.20 ПКУ.
Облік у позичальника
Бухгалтерський облік
Чинне законодавство з питань бухгалтерського обліку не містить спеціальних норм з метою обліку майнових позик. Але, як зазначено вище, внаслідок такого договору позики у позичальника виникає право власності на предмет позики. А якщо так, то речі, передані за договором позики, відповідають критеріям визнання їх активами позичальника. У бухобліку їх потрібно оприбуткувати на підставі документа про отримання таких речей (накладної або акта приймання-передачі). При цьому одночасно потрібно визнати в бухобліку зобов'язання перед позикодавцем (кредиторську заборгованість). Вибір рахунка, на якому буде відображено таку заборгованість, залежить від термінів повернення позики, встановлених договором. Якщо позику слід повернути протягом 12 календарних місяців з дати її отримання, вона відображається як короткострокова кредиторська заборгованість у повній сумі. Якщо ж термін погашення позики становить понад 12 календарних місяців, то зобов'язання перед позикодавцем відображаються як довгострокова кредиторська заборгованість, але лише у частині, що підлягає погашенню після 12 місяців з дати балансу. Частина заборгованості, яку потрібно погасити до закінчення 12 місяців з дати балансу, відображається як короткострокова заборгованість.
Чи виникає у позичальника дохід при отриманні речей за договором позики? Законодавчо це прямо не встановлено. Тому на практиці використовуються два підходи.
Низка фахівців вважають, що на операції з позики речей поширюються правила бухобліку грошових позик і дохід при отриманні грошових позик не виникає. Тому вони відображають отримання речової позики простою кореспонденцією рахунків:
Д-т 20, 28 К-т 505, 685 на суму вартості позикових речей.
А погашення позики, відповідно, зворотним проведенням:
Д-т 5051, 685 К-т 20, 28 на суму повернення позики.
1 У разі дострокового погашення довгострокової позики.
Підтверджує такий підхід і п. 9.3 П(С)БО 16, який встановлює, що суми повернення позик не є витратами позичальника. Тобто при поверненні позик витрати з їх погашення не визнаються, тож проведення Д-т 505, 685 К-т 20, 28 є цілком коректним.
Iнші фахівці вважають, що при отриманні речей за договором позики у позичальника виникає дохід у вигляді безоплатно отриманих активів. Адже виходячи з суті договору позики позичальник отримує від позикодавця право власності на речі, причому отримує ці речі від позикодавця без будь-якої компенсації. Отже, вважають такі фахівці, при отриманні речової позики у позичальника виникає дохід у вигляді безоплатно отриманих активів. Але хоча цей погляд і враховує безоплатне отримання активів, проте не враховує заборону визнання витрат при поверненні (яке у цьому випадку також є операцією з безоплатної передачі) таких активів позикодавцеві, яку встановлено П(С)БО 16. Також не враховується одночасне виникнення зобов'язань щодо повернення позики, а відтак не відбувається зростання власного капіталу, як того вимагає п. 5 П(С)БО 15. Тому, на нашу думку, такий підхід не відповідає нормам П(С)БО.
Податковий облік
Незважаючи на те, що операція з передачі речей у позику прирівнюється у податковому обліку до їх продажу, отримання таких речей у позику не є їх купівлею. Умови договору позики, встановлені ЦКУ, не дають можливості визнати витрати з придбання таких речей, навіть незважаючи на те, що за умовою договору позики позичальник має борг перед позикодавцем і зобов'язаний цей борг погасити.
Отже, навіть за умови використання таких речей у госпдіяльності позичальника він не зможе визнати податкові витрати в сумі їх вартості. Такі речі вважаються безоплатно отриманими. Але при їх отриманні не потрібно визнавати дохід на рівні, не нижчому за звичайну ціну згідно з пп. 135.5.4 ПКУ. Оскільки, згідно з пп. 136.1.20 ПКУ, суми отриманих позик не включаються до податкового доходу позичальника. Не буде у позичальника і права на ПК з ПДВ при отриманні таких речей.
Але натомість, на нашу думку, такий позичальник — платник податку на прибуток зможе визнати витрати, пов'язані доведенням отриманих речей до стану, в якому він може використовувати їх у госпдіяльності, з перевезення такого майна від позикодавця. I якщо у складі таких витрат буде ПДВ, то у позичальника буде право на ПК — за умови використання позикового майна в операціях, що обкладаються ПДВ у межах госпдіяльності.
Операція з повернення таких речей позикодавцеві є для позичальника операцією з їх реалізації. Тому така операція відображається у податковому обліку позичальника так само, як зазначено вище у позикодавця при передачі речей у позику. При цьому право на податкові витрати виникне лише у того позичальника, який визнає доходи від такого повернення (реалізації майна, що повертається позикодавцеві). Якщо ж операція є неконтрольованою і дохід від реалізації не буде визнано, то витрат у сумі вартості поверненого майна у позичальника не буде.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1, затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. №318.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»