Кінець звітного року — слушний час для перевірки правильності ведення бухгалтерського обліку, в т. ч. правильності відображення активів підприємства в обліку згідно з принципом обачності. У цій статті поговоримо про переоцінку основних засобів, яку підприємство може здійснювати на дату балансу.
Переоцінка вартості основних засобів у бухгалтерському обліку
Згідно з п. 4 П(С)БО 7, основні засоби (далі — ОЗ) — це матеріальні активи, що утримуються підприємством з метою використання їх у процесі виробництва продукції, постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних та соціально-культурних функцій. Очікуваний термін корисного використання ОЗ повинен бути більшим від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Тривалість операційного циклу понад рік є можливою, зокрема, у будівельній галузі. Наприклад, якщо будівельне підприємство уклало контракт, який виконуватиметься 2 роки, то всі активи з терміном корисного використання менш ніж 2 роки, що використовуються лише для виконання цього контракту, не вважатимуться ОЗ. Це рішення потрібно закріпити у наказі про облікову політику або в окремому наказі, виданому спеціально для врегулювання правил обліку цього контракту.
Дотримуючись принципу обачності (ст. 4 Закону про бухоблік), підприємство не повинне завищувати вартість своїх активів. Згідно з п. 16 П(С)БО 7, воно може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу, щоб привести ці величини у відповідність одна до одної. П(С)БО 7 не містить критеріїв істотності відмінності залишкової вартості від справедливої, проте у п. 34 Методрекомендацій №561 сказано, що межею істотності для здійснення переоцінки або відображення зменшення корисності об'єктів основних засобів може вважатися одна з двох величин: або 1% чистому прибутку (збитку) підприємства, або 10% відхилення залишкової вартості об'єктів основних засобів від їхньої справедливої вартості.
Проте якщо залишкова вартість активу є істотно вищою за його справедливу вартість, то переоцінка такого активу є обов'язковою, бо при цьому порушується принцип обачності. Якщо залишкова вартість об'єкта ОЗ є нижчою від справедливої, то оцінка такого ОС здійснюється на добровільній основі, адже принцип обачності не порушується. Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо амортизація їхньої вартості здійснюється за методами «100%» або «50% на 50%» (п. 27 П(С)БО 7).
Рішення про переоцінку ОЗ приймається керівником підприємства й оформляється наказом по підприємству. За потреби переоцінки одного об'єкта обов'язково переоцінюється вся група ОЗ, до якої належить цей об'єкт (п. 16 П(С)БО 7). При цьому під групою основних засобів з метою переоцінки слід розглядати сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів (п. 4 П(С)БО 7). Якщо підприємство одного разу переоцінило групу ОЗ, вона повинна регулярно переоцінюватися у майбутніх періодах так, щоб залишкова вартість ОЗ цієї групи на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості.
До переоцінки об'єктів ОЗ слід залучати професійного оцінювача. У ст. 7 Закону про оцінку сказано, що професійна оцінка є обов'язковою при «переоцінці основних фондів для цілей бухгалтерського обліку». Це саме стверджує і Мінфін у листі від 26.03.2009 р. №31-34010-10/23-1462/1846. За допомогою професійного оцінювача визначається справедлива1 вартість ОЗ, оскільки здебільшого вона визначається як ринкова ціна, а оцінювач у своїй діяльності керується поняттям ринкової вартості (абз. 4 і 5 ст. 9 Закону про оцінку).
При переоцінці ОЗ у бухобліку відбувається переоцінка первісної вартості об'єктів ОЗ та переоцінка їх накопиченого зносу. Спочатку визначається індекс переоцінки. Iндекс переоцінки — це коефіцієнт, що визначається підприємством самостійно шляхом ділення справедливої вартості переоцінюваного об'єкта основних засобів (підтвердженої оцінювачем) на його залишкову вартість. Відтак переоцінена вартість і сума зносу визначаються множенням відповідно первісної вартості і зносу на індекс переоцінки. Ці розрахунки оформляються у вигляді акта переоцінки, який підписується комісією з питань використання ОЗ та затверджується керівником підприємства. Абсолютна сума дооцінки (уцінки) вартості та зносу об'єкта ОЗ визначається як різниця цих показників до і після застосування індексу переоцінки (п. 35 Методрекомендацій №561).
З 09.08.2013 р. набрав чинності наказ від 27.06.2013 р. №627, яким Мінфін затвердив зміни до деяких своїх нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку (далі — Наказ №627). Зміни внесено майже до половини положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а також до планів рахунків, Iнструкції №291 тощо2. Перша переоцінка з урахуванням змін та доповнень, внесених Наказом №627, можлива не раніше ніж станом на 31 грудня 2013 року.
1 Справедлива вартість — сума, за якою можливим є продаж у звичайних умовах на певну дату (п. 4 П(С)БО 7, п. 4 П(С)БО 19, а також додаток до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом МФУ від 07.07.99 р. №163).
2 Докладніше про ці зміни «ДК» писав у №35/2013.
Якщо об'єкт ОЗ переоцінюється вперше, то у бухгалтерському обліку результати переоцінки будуть відображені таким чином: сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу капіталу в дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а сума уцінки залишкової вартості — до складу витрат (п. 19 П(С)БО 7).
У разі наявності на дату останньої дооцінки об'єкта ОЗ перевищення суми попередніх уцінок об'єкта над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта сума останньої дооцінки (але не більш зазначеного перевищення) включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума останньої дооцінки є більшою від зазначеного перевищення) іде на збільшення капіталу в дооцінках та відображається в іншому сукупному доході. За наявності на дату останньої уцінки об'єкта ОЗ перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта сума останньої уцінки (але не більше зазначеного перевищення) іде на зменшення капіталу в дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума останньої уцінки є більшою від зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду (п. 20 П(С)БО 7).
Перша переоцінка об'єктів ОЗ
Приклад 1 Перша дооцінка об'єктів ОЗ. Підприємство дооцінює виробничу будівлю. Первісна вартість будівлі — 145000 грн, накопичений знос на дату переоцінки — 45000 грн, залишкова вартість: 145000 - 45000 = 100000 грн. Справедлива вартість будівлі на дату переоцінки (за даними професійної оцінки) — 115000 грн. Визначений індекс переоцінки: 115000 : (145000 - 45000) = 1,15. Отже, і первісну вартість, і суму накопиченого зносу потрібно збільшити в 1,15 разу: 145000 грн х 1,15 = 166750 грн; 45000 грн х 1,15 = 51750 грн. Після переоцінки залишкова вартість будівлі дорівнює: 166750 - 51750 = 115000 грн. Сума дооцінки первісної вартості: 166750 - 145000 = 21750 грн, у т. ч. сума дооцінки зносу: 51750 - 45000 = 6750 грн та сума дооцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ: 115000 - 100000 = 15000 грн.
Оскільки будівля дооцінюється вперше, то сума збільшення його залишкової вартості відноситься на збільшення капіталу в дооцінках (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Відображення у бухгалтерському обліку першої дооцінки ОЗ (до прикладу 1)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Суму дооцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ віднесено на збільшення капіталу в дооцінках |
103
|
411
|
15000,00
|
| Збільшено первісну вартість об'єкта ОЗ на суму дооцінки зносу |
103
|
131
|
6750,00
|
Приклад 2 Перша уцінка об'єктів ОЗ. Підприємство уцінює виробничу будівлю. Первісна вартість будівлі — 145000 грн, накопичений знос на дату переоцінки — 45000 грн, залишкова вартість: 145000 - 45000 = 100000 грн. Справедлива вартість будівлі на дату переоцінки (за даними професійної оцінки) — 84000 грн. Визначений індекс переоцінки: 84000 : (145000 - 45000) = 0,84. Отже, і первісну вартість, і суму накопиченого зносу потрібно зменшити на коефіцієнт 0,84: 145000 грн х 0,84 = 121800 грн; 45000 грн х 0,84 = 37800 грн. Після переоцінки залишкова вартість будівлі дорівнює: 121800 - 37800 = 84000 грн. Сума уцінки первісної вартості: 145000 - 121800 = 23200 грн, у т. ч. сума уцінки зносу: 45000 - 37800 = 7200 грн та сума уцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ: 100000 - 84000 = 16000 грн. Оскільки будівля уцінюється вперше, то сума зменшення залишкової вартості включається до складу інших витрат і відображається за дебетом субрахунку 975 і кредитом субрахунку 103, а уцінка зносу відображається проведенням Д-т 131 К-т 103 (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Відображення у бухгалтерському обліку першої уцінки ОЗ (до прикладу 2)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Зменшено первісну вартість об'єкта основних засобів на суму уцінки зносу |
131
|
103
|
7200,00
|
| Включено до складу інших витрат поточного періоду суму уцінки залишкової вартості об'єкта |
975
|
103
|
16000,00
|
| Списано інші витрати на фінансовий результат |
793
|
975
|
16000,00
|
Подальша переоцінка об'єктів ОЗ
Якщо об'єкт ОЗ переоцінюється ще раз, потрібно враховувати результати його попередніх переоцінок. Можливі декілька варіантів обліку подальшої переоцінки залежно від співвідношення сум попередніх та подальших переоцінок.
За наявності попередньої уцінки ОЗ подальша переоцінка обліковується таким чином:
а) при подальшій уцінці обIєкта ОЗ облік повторної уцінки первісної вартості і зносу ведеться аналогічно до першої уцінки: Д-т 131, 975 К-т 103 (див. приклад 2);
б) при подальшій дооцінці об'єкта ОЗ спочатку відображається дохід звітного періоду від такої дооцінки у межах суми попередніх уцінок, а додатна різниця між сумою дооцінки та сумою попередніх уцінок збільшує капітал у дооцінках та включається до складу сукупного доходу (див. приклади 3, 4).
За наявності попередньої дооцінки ОЗ і кредитового сальдо за рахунком 411, пов'язаного з такою дооцінкою, подальша переоцінка обліковується таким чином:
а) при подальшій дооцінці об'єкта ОЗ облік повторної дооцінки первісної вартості і зносу ведеться аналогічно до першої дооцінки: Д-т 10 К-т 131, 411 (див. приклад 1);
б) при подальшій уцінці об'єкта ОЗ спочатку списується наявне сальдо за рахунком 411 за рахунок суми уцінки (Д-т 411 К-т 10, 131), а якщо сума уцінки є більшою, то різниця списується на субрахунок 975 (Д-т 975 К-т 10, 131) (див. приклади 5, 6).
Подальша дооцінка об'єктів ОЗ
Розглянемо на прикладах подальшу дооцінку об'єктів ОЗ залежно від результатів попередньої уцінки.
Приклад 3 Подальша дооцінка раніше уціненого ОЗ (сума подальшої дооцінки залишкової вартості менша від суми попередньої уцінки). Підприємство дооцінює виробничу будівлю, раніше уцінену (див. приклад 2). Початкові дані для розрахунку сум дооцінки показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Початкові дані для дооцінки раніше уціненого ОЗ
|
№
рядка |
Показник
|
Дані для прикладу 3
|
Дані для прикладу 4
|
|
1.
|
Первісна вартість будівлі з урахуванням попередньої уцінки за даними прикладу 2 (субрахунок 103) |
121800
|
|
|
2.
|
Сума зносу будівлі з урахуванням попередньої уцінки за даними прикладу 2 (субрахунок 131) |
37800
|
|
|
3.
|
Залишкова вартість будівлі з урахуванням попередньої уцінки (р. 1 - р. 2) |
84000
|
|
|
4.
|
Справедлива вартість об'єкта |
92400
|
117600
|
|
5.
|
Iндекс дооцінки (р. 4 : р. 3) |
1,1
|
1,4
|
|
6.
|
Дооцінена первісна вартість будівлі з урахуванням попередньої уцінки (р. 5 х р. 1) |
133980
|
170520
|
|
7.
|
Дооцінена сума зносу з урахуванням попередньої уцінки (р. 5 х р. 2) |
41580
|
52920
|
|
8.
|
Дооцінена залишкова вартість будівлі з урахуванням попередньої уцінки (р. 6 - р. 7) |
92400
|
117600
|
|
9.
|
Сума дооцінки первісної вартості будівлі (р. 6 - р. 1) |
12180
|
48720
|
|
10.
|
Сума дооцінки зносу будівлі (р. 7 - р. 2) |
3780
|
15120
|
|
11.
|
Сума дооцінки залишкової вартості будівлі (р. 8 - р. 3) |
8400
|
33600
|
|
12.
|
Сума попередньої уцінки залишкової вартості (за даними прикладу 2) |
16000
|
|
Таким чином, сума подальшої дооцінки первісної вартості будівлі (з урахуванням попередньої уцінки) становить 12180 грн (133980 грн - 121800 грн), сума дооцінки зносу — 3780 грн (41580 грн - 37800 грн). Залишкова вартість будівлі збільшилася на 8400 грн порівняно з її уціненою первісною вартістю: 92400 грн — 84000 грн. Як бачимо, сума дооцінки залишкової вартості будівлі менша від суми її попередньої уцінки (16000 грн за даними прикладу 2). Відповідно до вимог п. 20 П(С)БО 7 за рахунок суми дооцінки компенсуються витрати за попередніми уцінками шляхом включення сум подальшої дооцінки до складу доходів. За даними прикладу 3 сума проведеної дооцінки має бути повністю включена до складу доходів. Відображення дооцінки раніше уціненого ОЗ, якщо сума попередньої дооцінки є меншою від суми уцінки, показано у таблиці 4.
Таблиця 4
Відображення у бухгалтерському обліку подальшої дооцінки ОЗ (до прикладу 3)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Суму дооцінки залишкової вартості будівлі відображено у складі інших доходів |
104
|
746
|
8400
|
| Збільшено первісну вартість будівлі на суму дооцінки зносу |
104
|
131
|
3780
|
| Списано на фінансовий результат суму доходу |
746
|
793
|
8400
|
Приклад 4 Подальша дооцінка раніше уціненого ОЗ (сума подальшої дооцінки залишкової вартості більша від суми попередньої уцінки). Підприємство дооцінює виробничу будівлю, раніше уцінену (див. приклад 2). Початкові дані для розрахунку сум дооцінки показано у таблиці 3. За даними прикладу 4 сума дооцінки залишкової вартості будівлі перевищує суму раніше проведеної уцінки цієї будівлі (див. приклад 2) на 17600 грн (33600 грн - 16000 грн). За наслідками подальшої дооцінки повністю компенсуються раніше визнані витрати з уцінки у сумі 16000 грн, а на суму перевищення у розмірі 17600 грн збільшується капітал у дооцінках (див. таблицю 5).
Таблиця 5
Відображення у бухгалтерському обліку подальшої дооцінки ОЗ (до прикладу 4)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Включено до складу доходів суму дооцінки залишкової вартості будівлі у межах суми уцінки, раніше включеної до складу витрат |
104
|
746
|
16000
|
| Збільшено суму капіталу в дооцінках у частині перевищення подальшої дооцінки будівлі над сумою його попередньої уцінки |
104
|
411
|
17600
|
| Збільшено первісну вартість будівлі на суму дооцінки зносу |
104
|
131
|
15120
|
| Списано суму доходу на фінансовий результат |
746
|
793
|
16000
|
Подальша уцінка об'єктів ОЗ
Розглянемо на прикладах подальшу уцінку об'єктів ОЗ залежно від результатів попередньої дооцінки.
Приклад 5 Подальша уцінка раніше дооціненого ОЗ (сума подальшої уцінки залишкової вартості є більшою за суму попередньої дооцінки). Підприємство уцінює раніше дооцінену будівлю (див. приклад 1). Початкові дані для розрахунку сум уцінки показано у таблиці 6.
Таблиця 6
Початкові дані для уцінки раніше дооціненого ОЗ
|
№
рядка |
Показник
|
Дані для прикладу 5
|
Дані для прикладу 6
|
|
1.
|
Первісна вартість будівлі з урахуванням попередньої дооцінки за даними прикладу 1 (субрахунок 103) |
166750
|
|
|
2.
|
Сума зносу з урахуванням попередньої дооцінки за даними прикладу 1 (субрахунок 131) |
51750
|
|
|
3.
|
Залишкова вартість (р. 1 - р. 2) |
115000
|
|
|
4.
|
Справедлива вартість будівлі |
92000
|
103500
|
|
5.
|
Iндекс переоцінки (р. 4 : р. 3) |
0,80
|
0,90
|
|
6.
|
Уцінена первісна вартість будівлі з урахуванням попередньої дооцінки (р. 5 х р. 1) |
133400
|
150075
|
|
7.
|
Переоцінена сума зносу (р. 5 х р. 2) |
41400
|
46575
|
|
8.
|
Переоцінена залишкова вартість будівлі (р. 6 - р. 7) |
92000
|
103500
|
|
9.
|
Сума уцінки первісної вартості будівлі (р. 6 - р. 1) |
33350
|
16675
|
|
10.
|
Сума уцінки зносу (р. 7 - р. 2) |
10350
|
5175
|
|
11.
|
Сума уцінки залишкової вартості об'єкта (р. 8 - р. 3) |
23000
|
11500
|
|
12.
|
Сума попередньої дооцінки залишкової вартості (за даними прикладу 1) |
15000
|
|
За даними прикладу 5 сума уцінки залишкової вартості будівлі 23000 грн перевищує суму попередньої дооцінки — 15000 грн. За рахунок суми уцінки компенсується сума капіталу в дооцінках, утворена за наслідками попередньої дооцінки, а сума перевищення уцінки над попередньою дооцінкою включається до складу витрат. Унаслідок цього сума капіталу в дооцінках дорівнюватиме нулю, а сума витрат з уцінки ОЗ становитиме 8000 грн (23000 грн - 15000 грн) — див. таблицю 7.
Таблиця 7
Відображення у бухгалтерському обліку подальшої уцінки ОЗ (до прикладу 5)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Зменшено капітал у дооцінках за рахунок подальшої уцінки будівлі |
411
|
104
|
15000
|
| Включено до складу витрат поточного періоду суму перевищення уцінки залишкової вартості об'єкта над сумою попередньої дооцінки |
975
|
104
|
8000
|
| Зменшено первісну вартість об'єкта основних засобів на суму уцінки зносу |
131
|
104
|
10350
|
| Списано витрати на фінансовий результат |
793
|
975
|
8000
|
Приклад 6 Подальша уцінка раніше дооціненого ОЗ (сума подальшої уцінки залишкової вартості є меншою за суму попередньої дооцінки). Підприємство уцінює раніше дооцінену будівлю (див. приклад 1). Початкові дані для розрахунку сум уцінки показано у таблиці 6. За підсумками подальшої уцінки первісна вартість будівлі зменшилася на 16675 грн, знос уцінено на 5175 грн, залишкова вартість будівлі зменшилася на 11500 грн (16675 грн - 5175 грн). Тепер порівнюємо ці дані зі сумою попередньої дооцінки за даними прикладу 1 — 15000 грн: вона є більшою від 11500 грн. Отже, вся сума подальшої уцінки має бути використана для зменшення величини капіталу в дооцінках. Витрати звітного періоду внаслідок такої уцінки не збільшуються (див. таблицю 8).
Таблиця 8
Відображення у бухгалтерському обліку подальшої уцінки ОЗ (до прикладу 6)
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Зменшено капітал у дооцінках на суму уцінки залишкової вартості будівлі |
411
|
104
|
11500
|
| Зменшено первісну вартість будівлі на суму уцінки зносу |
131
|
104
|
5175
|
Вибуття переоцінених основних засобів
Облік переоцінок при вибутті переоцінених ОЗ ведеться відповідно до п. 21 П(С)БО 7.
При вибутті об'єктів ОЗ, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів (сальдо за кредитом субрахунку 411) включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Д-т 411 К-т 441).
Цю саму дію можна проводити і періодично (щомісяця, щокварталу, щороку), в сумі, пропорційній до нарахованої амортизації переоцінених ОЗ. У цьому разі до складу нерозподіленого прибутку при вибутті переоцінених об'єктів включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта, відображений у складі капіталу в дооцінках і ще не включений до складу нерозподіленого прибутку. Дані про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, які включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку ОЗ (інвентарні картки тощо).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оцінку — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. №561.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»