Багато хто з бухгалтерів, які працюють з від'ємним значенням ПДВ, стикаються з такою ситуацією. Лунає дзвінок з податкової, й інспектор, посилаючись на чергове внутрішнє розпорядження, просить забрати суму з рядка 23 і перенести її до рядка 24 декларації1 або навпаки. Сперечатися з інспектором чи ні, вирішує кожен платник ПДВ самостійно. Мета цієї статті — проаналізувати наслідки такого виправлення для підприємства.
Право на внесення змін
Насамперед зазначимо, що пунктом 50.1 ПКУ передбачено обов'язок вносити зміни до раніше поданих декларацій тільки в тому разі, якщо під час їх заповнення була допущена самостійно виявлена в наступних звітних періодах помилка. Якщо декларацію було складено правильно і всі зазначені в ній суми підтверджено документально, то виходить, що платники податків не зобов'язані вносити до неї зміни. Проте на практиці деякі платники податків погоджуються вносити зміни до декларації, змінюючи таким чином показники свого податкового обліку. Тобто прохання податківців означає: зробіть вигляд, що ви самостійно виявили помилку в раніше поданій декларації. Ті, хто виконає таке прохання, визнають помилку, допущену під час складання декларації. А отже, нестимуть відповідальність нарівні з іншими платниками податків, які справді допустили такі помилки. Докладніше про це далі.
1 Податкова декларація з податку на додану вартість, форму якої затверджено наказом МФУ від 25.11.2011 р. №1492.
Значення рядка 23 переноситься до рядка 24
Припустімо, підприємство має право на бюджетне відшкодування відповідно до ст. 200 ПКУ. I правом цим підприємство скористалося, зазначивши суму від'ємного значення ПДВ у рядку 23 декларації. Що буде, якщо в наступному податковому періоді платник ПДВ, відповідно до п. 50.1 ПКУ, подає уточнюючий розрахунок до декларації та зменшує значення рядка 23, одночасно збільшуючи значення рядка 24?
Про наслідки виправлення показників рядка 23 див. «ДК» №46/2013. Тут же стисло нагадаємо основні правила.
По-перше, подати такий уточнюючий розрахунок платник ПДВ має право до початку документальної виїзної податкової перевірки суми заявленого бюджетного відшкодування. Під час перевірки робити будь-які виправлення в податковому періоді, що перевіряється, заборонено (п. 50.2 ПКУ). Можна зробити виправлення і після закінчення перевірки, але тоді документальну податкову перевірку цього періоду, можливо, доведеться пройти ще раз (п. 50.3 ПКУ).
По-друге, якщо таке виправлення буде зроблено, то платникові ПДВ доведеться подати уточнюючі розрахунки і до всіх раніше поданих декларацій за періоди, наступні після періоду, в якому було зроблено виправлення, у яких це значення повинно було відображатися. Оскільки значення рядка 24 переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного періоду, а це, своєю чергою, може призвести до зміни показників рядків 22 — 25 декларації.
Зазначимо, що рядок 21.2 декларації є складовою податкового кредиту звітного періоду. Отже, його значення зменшує суму ПДВ до сплати в бюджет. А якщо жодної помилки не було, і платник ПДВ правомірно заповнив рядок 23 у раніше поданій декларації, чи не буде подальше відображення суми такого рядка в рядках 24 і 21.2 декларації завищенням суми податкового кредиту?
Автор сподівається, що ні. I річ навіть не в тім, що ініціатором змін, які вносяться до декларації, був контролюючий орган (ДПI). Річ у тім, що, згідно з пп. «а» п. 200.14 ПКУ, якщо в результаті податкової перевірки буде виявлено факт заниження суми бюджетного відшкодування (зменшене значення рядка 23 декларації), вважається, що платник ПДВ самостійно відмовився від права на бюджетне відшкодування без можливості поновлення такого права. При цьому зазначена невикористана сума бюджетного відшкодування з ПДВ може бути використана таким платником податків у зменшення податкового зобов'язання з ПДВ у наступних податкових періодах. А в декларації немає спеціального рядка, що дозволяє відобразити саме суму невикористаного бюджетного відшкодування з ПДВ у рахунок саме зменшення податкового зобов'язання з ПДВ. Проте є рядки 24 і 21.2 декларації, які виконують такі самі функції. Тому, на думку автора, таке виправлення не спричинить невизнання права на податковий кредит з ПДВ у сумі невикористаного бюджетного відшкодування.
Значення рядка 24 переноситься до рядка 23
У разі якщо підприємству пропонують перенести значення рядка 24 до 23-го рядка, слід взяти до уваги таке. Рядок 23 не просто відображає від'ємну суму ПДВ. Він свідчить про те, що платник ПДВ має право на бюджетне відшкодування і хоче ним скористатися.
Тут можливі два варіанти, і обидва можуть принести проблеми в разі податкової перевірки.
Варіант перший. Платник ПДВ мав право на бюджетне відшкодування, але не скористався ним, відобразивши від'ємну суму ПДВ у рядку 24 декларації. На сьогодні ПКУ не передбачає можливості для платника податків скористатися таким правом у майбутніх податкових періодах і взагалі в інших податкових періодах, ніж той, у якому таке право виникло. Відображення від'ємної суми ПДВ, за якою платник ПДВ мав право на бюджетне відшкодування, замість рядка 23 у рядку 24 (заниження суми бюджетного відшкодування) прирівнюється до добровільної відмови від права на бюджетне відшкодування такої суми ПДВ. А така відмова, на фіскальну думку податківців, є остаточною і не може бути переглянута в майбутніх податкових періодах1.
1 Проектом Закону України №2054а передбачається збереження права платника ПДВ на бюджетне відшкодування навіть у разі заниження у звітному періоді сум у рядку 23 декларації. Докладніше про це ви можете прочитати у статті Ю. Кловської «Зміни в ПКУ: новації та робота над помилками», «ДК» №44/2013.
Щоправда, в пп. «а» п. 200.14 ПКУ зазначено, що факт заниження суми бюджетного відшкодування повинен бути встановлений податковою перевіркою. Про наслідки самостійного виявлення такого заниження платником ПДВ у п. 200.14 ПКУ немає жодного слова. А отже, якщо платник ПДВ внесе відповідні виправлення до раніше поданої декларації самостійно, то, на думку автора, право на поновлення суми бюджетного відшкодування такий платник має. I оскільки на такому поновленні наполягає контролюючий орган, то сподіваємося, що при подальшій документальній податковій перевірці сум бюджетного відшкодування проблем з поновленням права на нього не буде. Iнакше таке виправлення матиме наслідки, описані у варіанті другому.
Варіант другий. Платник ПДВ не мав (і досі не має) права на бюджетне відшкодування в сумі, яка була спочатку зазначена в рядку 24 і яку податківці пропонують перенести до рядка 23. У цьому разі майбутня податкова документальна перевірка (див. п. 200.11 ПКУ) може виявити цей факт. А якщо податківці знімуть неправомірно заявлену до бюджетного відшкодування суму (виявлять факт завищення бюджетного відшкодування з ПДВ), це призведе до сплати штрафу за п. 123.1 ПКУ. Штраф сплачується у розмірі 25% завищеної суми бюджетного відшкодування. А в разі якщо до платника податків уже застосовувався такий штраф протягом 1095 календарних днів раніше, то розмір штрафу становитиме вже 50%. Сподіватися чи ні на те, що контролюючий орган не застосує штрафні санкції в ситуації, яку сам же і створив? Вирішувати вам.
Висновки
Зазначені вище виправлення робити можна (за винятком ситуації з перенесенням значення рядка 24 до рядка 23 декларації, коли контролюючий орган може не визнати право на поновлення бюджетного відшкодування). I штрафні санкції, передбачені як п. 50.1 ПКУ, так і розділом 11 розділу II ПКУ, застосовуватися до платника податків не повинні (якщо платник ПДВ правильно склав декларацію та уточнюючий розрахунок до неї і має документальне підтвердження відображених у ній операцій). Iнше питання — чи потрібно це самому платникові податків, якщо раніше подану декларацію було складено правильно? Проте відповідь на це запитання кожен повинен знайти для себе самостійно.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»