Часткова ліквідація ОЗ

Підприємство придбало ОЗ як єдиний комплекс. У зв'язку з виробничою потребою частину ОЗ слід ліквідувати (розібрати). Зокрема, ліквідують старе обладнання, яке вже морально та фізично застаріло. Як у бухгалтерському та податковому обліку показати таку часткову ліквідацію ОЗ? Які документи оформити на таку ліквідацію?

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 33 П(С)БО 7, ліквідація ОЗ — це вибуття ОЗ з обліку внаслідок його невідповідності критеріям визнання активом, передбаченим п. 6 П(С)БО 7. Та маємо специфічний випадок — підприємство ліквідує частину ОЗ (єдиний виробничий комплекс). Як бути?

Тут слід керуватися п. 35 П(С)БО 7, який передбачає, що у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ його первісну (переоцінену) вартість та знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта ОЗ. Додатково слід звернути увагу і на п. 46 Методрекомендацій №561, де сказано, що у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ пропорційна до ліквідованої частини сума сальдо з дооцінки (індексації) відображається зменшенням додаткового капіталу та збільшенням нерозподіленого прибутку.

Отже, при частковій ліквідації ОЗ головне — правильно визначити первісну вартість та знос частини ОЗ, яку буде ліквідовано. Автор радить для визначення такої частки використати натуральні параметри ОЗ — площа, довжина, висота, об'єм, обсяг тощо. Якщо натуральні показники для розподілу використати неможливо, то варто спочатку весь ОЗ оцінити за ринковою вартістю, а вже потім оцінити частину ОЗ, що ліквідується, і за отриманою пропорцією визначити, на яку суму слід провести часткове списання (для наочності див. приклад). Другий варіант, власне, і підходитиме для зазначеного у запитанні випадку, адже ліквідують частину майнового комплексу.

Далі постає запитання: як документально оформити часткову ліквідацію ОЗ? Спочатку пригадаймо, що, відповідно до п. 41 Методрекомендацій №561, для визначення непридатності основних засобів для використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями й установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо), а отже, фактично для списання ОЗ та оформлення відповідних первинних документів керівник підприємства створює постійно діючу комісію. Звісно, у зазначеному в запитанні випадку йдеться не про повну, а лише про часткову ліквідацію об'єкта ОЗ. Проте, на думку автора, варто скористатися порадою Методрекомендацій №561 та створити комісію, яка і проведе часткову ліквідацію ОЗ. Така комісія:

— здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню;

— встановлює причини невідповідності критеріям активу;

— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;

— визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість;

— складає та підписує акти на списання ОЗ.

Отже, за результатами роботи комісія має скласти акт на списання ОЗ. Типова форма такого акта №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352. Як сказано у роз'ясненні до застосування такої форми, її оформляють при повному або частковому списанні ОЗ. Крім того, у розділі «Розрахунок результатів списання об'єктів» такого акта зазначають витрати зі списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від демонтажу обладнання. Складений комісією акт списання ОЗ відображають у бухобліку після його затвердження (погодження) керівником підприємства (п. 43 Методрекомендацій №561).

Зазвичай при ліквідації ОЗ слід зробити такі проведення (п. 39 додатка до Методрекомендацій №561):

1) списують накопичену амортизацію (знос) об'єкта ОЗ, що ліквідується: Д-т 131 «Знос основних засобів» — К-т 10 «Основні засоби» (або 11 «Iнші необоротні матеріальні активи»);

2) списують залишкову вартість ліквідованого об'єкта ОЗ: Д-т 976 «Списання необоротних активів» — К-т 10 «Основні засоби» (або 11 «Iнші необоротні матеріальні активи»). Нагадуємо, що залишкова вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю та сумою накопиченої амортизації (зносу) об'єкта ОЗ.

Після того як підприємство визначить первісну вартість і знос частки ОЗ, яка ліквідується, й оформить відповідний Акт, потрібно скористатися вищенаведеними проведеннями та показати з їхньою допомогою списання лише частини об'єкта ОЗ, яка ліквідується.

При ліквідації частини ОЗ підприємство понесе певні витрати. Їх відображають за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» (див. п. 40 додатка до Методрекомендацій №561 та Iнструкцію №291).

Під час часткової ліквідації ОЗ часто виникають ТМЦ, які можна буде надалі використати на підприємстві та відповідно визнати активом (використати у госпдіяльності підприємства або реалізувати). Роз'яснює, як їх обліковувати, п. 44 Методрекомендацій №561: «Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами». Оскільки П(С)БО 7 не коментує, що робити з такими ТМЦ, а власне, як їх правильно оприбуткувати, будемо користуватися вищенаведеною нормою.

Крім того, згідно з п. 2.12 Методрекомендацій №2, запаси, отримані у процесі ліквідації ОЗ, оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності для експлуатації. Нагадаємо: чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Для визначення вартості ТМЦ, які були отримані внаслідок часткової ліквідації ОЗ, варто створити комісію. При цьому можна скористатися вже призначеною комісією, яка проводила часткову ліквідацію ОЗ. Оприбуткування отриманих від ліквідації ОЗ активів оформимо проведенням: Д-т 20 «Виробничі запаси» — К-т 746 «Iнші доходи» на вартість матеріалів, зокрема металобрухту.

Податковий облік

Податок на прибуток

У звітному періоді, в якому відбулася ліквідація об'єкта ОЗ, платник податку збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації об'єкта ОЗ (п. 146.16 ПКУ). Ці витрати належать до інших витрат і визнаються витратами у тому періоді, в якому вони здійснені за правилами бухгалтерського обліку (п. 138.5 та пп. 138.12.1 ПКУ). У декларації з податку на прибуток¹ такі витрати відобразяться у рядках 06 і 06.4, а також у рядку 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ.

I не забувайте, що, як і у бухгалтерському обліку, для того щоб у податковому обліку вивести з експлуатації об'єкт ОЗ у зв'язку з його ліквідацією, керівник видає відповідний наказ (п. 146.18 ПКУ).

Зазначене вище у ПКУ прописано для повної ліквідації ОЗ. А що ж робити при частковій ліквідації ОЗ? На думку автора, тут діють такі самі правила відображення вибуття частини ОЗ, як і при повній ліквідації об'єкта ОЗ. При цьому, щоб визначити, на яку саме суму слід зменшити балансову (залишкову) вартість об'єкта ОЗ у податковому обліку, скористаймося даними з бухобліку, а саме розрахунком частки ОЗ, яку ліквідують (див. вище). Але, оскільки у ПКУ та решті нормативних актів це питання не врегульоване, обережним платникам податку варто звернутися до органу Міндоходів за індивідуальною податковою консультацією (згідно зі ст. 52 ПКУ).

За наведеною вище думкою автора, витрати, понесені при ліквідації частини об'єкта ОЗ, потраплять до податкових витрат згідно з п. 144.2 ПКУ. У Декларації з податку на прибуток такі витрати підприємство покаже так само у рядках 06 і 06.4, але із зазначенням у рядку 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ.

У більшості випадків підприємства встановлюють ліквідаційну вартість ОЗ, що дорівнює нулю. Тож тут ми на цьому не спиняємося (про правила встановлення ліквідаційної вартості та її списання див. у «ДК» №7/2013 та «ДК» №7/2013).

Але зауважимо: якщо ви встановили для ОЗ у податковому обліку ліквідаційну варітсть, то, на думку автора, ліквідаційну вартість ОЗ можна віднести до інших податкових витрат (у нашому випадку лише частину, оскільки ліквідуємо частину ОЗ). Адже заборони включити до податкових витрат такої суми в ПКУ немає. А відповідно до пп. 138.12.2 ПКУ до складу інших податкових витрат включаються інші витрати господарської діяльності, до яких р. III ПКУ не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат.

А що робити з ТМЦ, які були отримані від часткової ліквідації ОЗ? ПКУ про це прямо не говорить. Та у ЄБПЗ, підкатегорія 102.09.01², ми знайшли роз'яснення спеціалістів Міндоходів, де говориться, що при оприбуткуванні ТМЦ, отриманих під час ліквідації ОЗ, які можна використати з господарською метою, слід визнати дохід. На жаль, податківці не вказують, на яку суму визнається дохід. На думку автора, при оприбуткуванні таких ТМЦ дохід потрібно визнати на суму проведеної спецкомісією оцінки. А відобразити його у рядку 03 основної частини декларації і в рядку 03.28 «Iнші доходи» додатка IД.

Думка спеціалістів Міндоходів

... оскільки у разі ліквідації основних засобів підприємство отримує товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ), які можуть бути використані у господарській діяльності, а також реалізовані, тому відповідно до пп. 135.5.15 ст. 135 ПКУ у звітному періоді визнання таких ТМЦ активами їх вартість включається до складу доходу, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування.

У разі реалізації ТМЦ, отриманих унаслідок ліквідації основних засобів, їхня вартість, за якою вони раніше визнавалися активом, включається до складу витрат відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПКУ як прямі матеріальні витрати. Одночасно за датою переходу покупцеві права власності на такі ТМЦ до складу доходу, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування, включається вартість таких ТМЦ, за якою вони продаються (пп. 135.4.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 ПКУ).

ЄБПЗ, підкатегорія 102.09.01

¹ Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.

² Аналогічне роз'яснення було наведено в листі ДПСУ від 07.06.2012 р. №9553/6/23-50.0114.

Якщо у майбутньому отримані від ліквідації ОЗ будуть використані у госпдільності підприємства чи реалізовані, то до податкових витрат (відповідно до п. 138.8 ПКУ, як прямі матеріальні витрати) потрапить сума, що дорівнює доходу, визначеному при їх оприбуткуванні.

Податок на додану вартість

У разі якщо ОЗ ліквідуються за самостійним рішенням підприємства, така операція прирівнюється до постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижчими від балансової (залишкової) вартості ОЗ на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). Нараховувати ПЗ при ліквідації не потрібно, якщо (абз. 2 п. 189.9 ПКУ):

1) ОЗ ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили;

2) у разі коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у т. ч. у разі викрадення ОЗ, що підтверджується відповідно до законодавства;

3) платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Якщо після ліквідації ОЗ підприємство отримує комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання у госпдіяльності, то на суму оприбуткованих ТМЦ не треба нараховувати ПЗ з ПДВ (п. 189.10 ПКУ).

Як бачите, у ПКУ йдеться про ліквідацію всього об'єкта ОЗ. А в наведеному у запитанні випадку ліквідується лише частина. Тож знову-таки радимо звернутися за роз'ясненням до органу Міндоходів.

На думку автора, у такій ситуації нараховувати ПЗ з ПДВ відповідно до норм абз. 1 п. 189.9 ПКУ не треба. Тут можна скористатися приписами абз. 2 п. 189.9 ПКУ, адже підприємство складає акт списання ОЗ. Так само при частковій ліквідації об'єкта ОЗ, на думку автора, можна скористатися і п. 189.10 ПКУ стосовно ТМЦ, які будуть оприбутковані внаслідок такої ліквідації.

I на завершення пропонуємо приклад відображення у бухгалтерському та податковому обліку часткового списання ОЗ.

Приклад Керівник ТОВ вирішив частково ліквідувати виробничу лінію у зв'язку з її моральним та фізичним зносом і зміною технології виробництва. Первісна вартість об'єкта ОЗ становить 10000000 грн. Ліквідаційна вартість ОЗ дорівнює нулю. Накопичена амортизація — 8500000 грн. Ринкова вартість виробничої лінії становить 20000000 грн, а ринкова вартість частини, що ліквідується, — 4000000 грн. На підставі отриманих даних знаходимо коефіцієнт розподілу — 0,2 (4000000 : 20000000). З цього випливає, що первісна вартість частини ОЗ, яку ліквідують, дорівнює 2000000 грн (10000000 х 0,2), а накопичена амортизація (знос) такої частини ОЗ — 1700000 грн (8500000 х 0,2). Тож на балансі залишиться виробнича лінія первісною вартістю 8000000 грн та з накопиченою амортизацією 6800000 грн. Такі розрахунки засвідчуються у первинному документі, який складено комісією підприємства та затверджено керівником. У податковому обліку застосовуються дані про часткову ліквідацію об'єкта ОЗ, визначені у бухгалтерському обліку. Часткова ліквідація об'єкта ОЗ оформлена актом форми №ОЗ-3. ПЗ з ПДВ не нараховують згідно з приписами абз. 2 п. 189.9 ПКУ. Витрати на часткову ліквідацію ОЗ становили 5000 грн (оплата праці працівників та нарахування ЄСВ). Після часткової ліквідації обладнання було оприбутковано ТМЦ на загальну суму 20000 грн.

Бухгалтерський та податковий облік показано у таблиці.

Таблиця

Списання часткової ліквідації ОЗ

Нормативна база

• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. №2.
• Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.

Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»