Чи є можливість змінити напрям бюджетного відшкодування? Як це зробити, якщо податківці відмовляються приймати уточнюючий розрахунок? Чи можна цю суму зарахувати з іншими податками, наприклад, на сплату податку на прибуток? Які документи для цього потрібні та куди їх треба подавати?
Право на бюджетне відшкодування
Якщо від'ємне значення ПДВ зберігається і в наступному звітному періоді та відображається в рядку 22 декларації1, то перед платником ПДВ постає запитання: чи має він право на бюджетне відшкодування? Адже від відповіді на нього залежить порядок відображення в декларації за цей звітний період суми залишку від'ємного значення ПДВ, яке зберігається впродовж двох звітних періодів.
Згідно з п. 200.5 ПКУ, не мають права на бюджетне відшкодування особи, які:
— були зареєстровані платниками ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за підсумками якого подається заява на бюджетне відшкодування;
— мають обсяги оподатковуваних ПДВ операцій за останні 12 календарних місяців менші за заявлену суму бюджетного відшкодування.
Виняток — якщо таке від'ємне значення ПДВ виникло внаслідок нарахування податкового кредиту за операціями з придбання або створення (будівництва) основних фондів. У такому разі обмеження, встановлені п. 200.5 ПКУ, не застосовуються.
До речі, право на бюджетне відшкодування виникає лише за умови фактичної сплати сум ПДВ, з яких виникло від'ємне значення, у попередніх та звітному періоді постачальникам або до бюджету під час розмитнення товарів на митниці. А в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України — за умови включення суми ПЗ з ПДВ за такими послугами до декларації за попередній період.
Якщо платник ПДВ не має права на бюджетне відшкодування, він відображає суму з рядка 22 декларації в рядку 24 декларації (значення цього рядка включається до податкового кредиту і переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного періоду). Якщо ж платник ПДВ має право на бюджетне відшкодування, то сума з рядка 22 декларації (уся або її частина) відображається ним у рядку 23 декларації, значення якого розбивається на два підлеглі рядки:
— рядок 23.1 декларації, в якому відображаються суми бюджетного відшкодування, які повинні бути зараховані на рахунок платника ПДВ у банку;
— рядок 23.2 декларації, в якому відображаються суми бюджетного відшкодування, які повинні бути використані для зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних періодів.
Платник податку самостійно приймає рішення, чи користуватися йому бюджетним відшкодуванням з ПДВ чи ні. Добровільна відмова від права на бюджетне відшкодування, згідно з пп. «а» п. 200.14 ПКУ, не вважається податковим порушенням і не має наслідком жодних штрафних санкцій! Якщо податкова перевірка виявить факт заниження суми бюджетного відшкодування (у разі якщо платник податку мав право на бюджетне відшкодування з ПДВ, але не скористався ним), то на сьогодні2 вважається, що він від такого права самостійно відмовився. Зазначена ним сума в рядку 24 декларації, як і раніше, зменшуватиме суму податкового зобов'язання з ПДВ у наступних податкових періодах.
1 Податкова декларація з податку на додану вартість, форма якої затверджена наказом МФУ від 25.11.2011 р. №1492.
2 Проектом Закону України №2054а передбачається збереження права платника ПДВ на бюджетне відшкодування навіть у разі заниження в звітному періоді сум у рядку 23 декларації. Докладніше про це ви можете прочитати в статті Ю. Кловської «Зміни в ПКУ: новації та робота над помилками» у «ДК» №44/2013.
Зверніть увагу: у «Базі знань» на сайті Міндоходів висловлюється інша точка зору про право вибору платника ПДВ. Проте, по суті, відповідальність за такий вибір зводиться до зазначеного автором вище.
Міндоходів — про право вибору щодо бюджетного відшкодування
Чи має можливість платник податку, що має право на декларування бюджетного відшкодування, не заповнювати рядок 23 декларації з ПДВ, тобто не подавати Розрахунок суми бюджетного відшкодування, а переносити значення рядка 22 до рядка 24?
Нормами ст. 200 ПКУ не передбачено можливості вибору щодо проведення чи не проведення відшкодування ПДВ платником податку, який має право на таке відшкодування.
Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з п. 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах (пп. «а» п. 200.14 ст. 200 ПКУ).
Отже, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування, повинен декларувати його у рядку 23 податкової декларації з ПДВ та подавати Розрахунок суми бюджетного відшкодування.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 101.18.01
Податкова перевірка
Використання права на бюджетне відшкодування завжди пов'язане з деяким ризиком. Адже самого виявлення бажання скористатися таким правом, що відображене в рядку 23 (з відповідними застосуваннями), недостатньо. Згідно з п. 200.10 і п. 200.11 ПКУ, платник ПДВ, який хоче отримати бюджетне відшкодування, зобов'язаний пройти податкові перевірки. Спочатку протягом 30 календарних днів з дня подання декларації проводиться камеральна перевірка. Вона є обов'язковою. У випадках, встановлених Переліком №12381, орган Міндоходів має право провести документальну позапланову виїзну перевірку заявленої в декларації суми бюджетного відшкодування. На практиці без підписаної довідки про проведення такої перевірки і про відсутність порушень під час її складання платники ПДВ часто позбавлені можливості отримати бюджетне відшкодування з ПДВ. Проводиться така перевірка протягом 30 календарних днів з дня закінчення граничних термінів проведення камеральної перевірки. I тільки тоді, в порядку, встановленому пунктами 200.12 і 200.13 ПКУ, здійснюється безпосереднє відшкодування з бюджету сум ПДВ.
1 Перелік достатніх підстав, що дають податковим органам право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1238.
Зазначимо, що не всі платники ПДВ проходять такі перевірки з метою підтвердження права на бюджетне відшкодування. Ті з них, які відповідають критеріям, установленим п. 200.19 ПКУ, мають право на автоматичне відшкодування ПДВ, тобто на підставі успішного проходження лише камеральної перевірки (п. 200.18 ПКУ), причому термін такої перевірки скорочено до 20 днів.
У чому ж полягає ризик? Ризик у тому, що орган Міндоходів може під час перевірки виявити, що деякими сумами податкового кредиту платник ПДВ скористався неправомірно. В результаті, природно, суму бюджетного відшкодування буде зменшено або взагалі зведено до нуля, не кажучи вже про ті випадки, коли платник ПДВ не мав права на бюджетне відшкодування, проте заповнив рядок 23 декларації.
А згідно з п. 123.1 ПКУ зменшення сум бюджетного відшкодування контролюючим органом призводить до сплати штрафу. Штраф сплачується у розмірі 25% завищеної суми бюджетного відшкодування. Якщо ж до платника податків вже застосовувався цей штраф протягом 1095 календарних днів раніше, то розмір штрафу буде вже 50%.
Природно, що в такій ситуації платник ПДВ повинен бути впевненим у сумі бюджетного відшкодування, про яке він заявляє в декларації.
Виправлення в рядку 23
Чи має право платник ПДВ самостійно зменшити або збільшити суму бюджетного відшкодування, зазначеного ним у рядку 23 раніше поданої ним декларації? ПКУ не містить заборони на таке виправлення. Згідно з п. 50.1 ПКУ, у разі якщо в майбутніх податкових періодах1 платник податків самостійно (у тому числі за наслідками електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться в раніше поданій ним декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, чинною на час подання такого уточнюючого розрахунку.
Чи має платник ПДВ право самостійно змінити спосіб отримання бюджетного відшкодування? Наприклад, перенести значення рядка 23.1 до рядка 23.2 і навпаки? Знову ж таки, ПКУ не обмежує прав платника ПДВ у цьому питанні ні статтею 50, ні статтею 200. Проте часто фахівці Міндоходів фіскально підходять до такої ситуації, не вважаючи цю зміну виправленням самостійно виявлених помилок!
Міндоходів — про зміну напряму відшкодування ПДВ
Чи дозволяється зміна напряму відшкодування ПДВ шляхом надання уточнюючого розрахунку?
Платники ПДВ не мають права на складання уточнюючих розрахунків з метою зміни напряму відшкодування, оскільки зміна напряму відшкодування не може розцінюватися як виправлення помилки.
Єдина база податкових знань, підкатегорія 101.18.01
З погляду автора, таке трактування ст. 200 ПКУ обмежує права платника податків, встановлені ст. 50 ПКУ. А тому платники ПДВ мають право на оскарження рішень контролюючого органу, якими порушуються їхні права як платників податків.
Проте такий платник ПДВ повинен враховувати обмеження, встановлене п. 50.2 ПКУ. У ньому йдеться, що платник податків не має права подавати уточнюючий розрахунок за період, за яким на час виявлення помилки проводиться планова або позапланова документальна перевірка. Таким чином, виправити значення рядка 23 декларації (як у менший, так і в більший бік) можна тільки до початку документальної позапланової виїзної перевірки заявленої в декларації суми бюджетного відшкодування. Під час такої перевірки робити виправлення в цій декларації заборонено, а пізніше вже й немає сенсу.
Наслідки виправлення
Якщо в результаті виправлення не виникне заниження податкового зобов'язання, то штрафні санкції, встановлені п. 50.1 ПКУ, застосовуватися не повинні. Не застосовуватимуться до такого платника податків і інші санкції, передбачені ПКУ (п. 120.2 ПКУ). Така ситуація можлива, якщо платник ПДВ прийме рішення не користуватися правом на бюджетне відшкодування і перенесе значення рядка 23 до рядка 24.
Проте якщо помилка пов'язана з відсутністю документального підтвердження права на податковий кредит (наприклад, податкову накладну, отриману від постачальника, було оформлено з порушеннями правил, установлених ст. 201 ПКУ), то наслідки її виправлення можуть призвести до заниження податкового зобов'язання. В цьому разі до суми заниження податкового зобов'язання застосовуватимуться штрафні санкції, встановлені п. 50.1 ПКУ (3% або 5%). А також, у разі виникнення недоплати до бюджету, — пеня, встановлена ст. 129 ПКУ.
Зарахування на користь інших податків
Згідно з п. 87.1 ПКУ, платник податків має право на зарахування сум надміру або помилково сплачених до бюджету податків і зборів. Проте нагадаємо, що сума бюджетного відшкодування — це зовсім не помилково або надміру сплачена сума ПДВ до бюджету. Це розрахункова сума, відображена в декларації, тим більше що велика її частина (крім операцій зі сплати ПДВ на митниці) утворюється шляхом сплати сум ПДВ постачальникам, а не до бюджету. Тому, на думку автора, використовувати суму бюджетного відшкодування можна тільки двома способами, які зазначені вище. Або шляхом отримання на рахунок у банку з бюджету, або шляхом зменшення податкового зобов'язання з ПДВ у майбутніх звітних періодах.
Виняток з цієї ситуації становлять фінансові векселі, які платник ПДВ може за бажання отримати в рахунок належної йому до виплати суми бюджетного відшкодування. Якщо настає дата погашення такого векселя, то платник ПДВ має право використовувати такий вексель для погашення будь-якого грошового зобов'язання перед бюджетом (п. 16 Порядку №6832).
1 З урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ.
2 Порядок видачі, обігу, обліку фінансових казначейських векселів, виданих як електронний документ, та сплати за ними, затверджений постановою КМУ від 21.08.2013 р. №683.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»