Наближається кінець року, відповідно у підприємців на загальній системі оподаткування виникають запитання щодо визначення суми ЄСВ до сплати та відображення його у звітності. Враховуючи, що ЄСВ з 01.10.2013 р. адмініструється Міндоходів, з'ясуймо, чи щось змінилося для підприємців на загальній системі оподаткування.
Порядок визначення суми ЄСВ
На відміну від спрощеної системи оподаткування, де від сплати ЄСВ звільняються підприємці — пенсіонери за віком або підприємці-інваліди (особи, які отримують відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу), підприємець-пенсіонер (або інвалід) на загальній системі під таке звільнення не підпадає. Отже, сплачувати ЄСВ повинні всі підприємці на загальній системі оподаткування, але з певними особливостями.
По-перше, ставка ЄСВ встановлюється у відсотках. Для підприємців на загальній системі (якщо не розглядати ставки за добровільним додатковим страхуванням, передбаченим ст. 8 Закону про ЄСВ) вона становить 34,7% від бази нарахування ЄСВ.
База нарахування та сума єдиного внеску залежать від розміру доходу підприємця, отриманого від підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню ПДФО. При цьому сплачена сума ЄСВ не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано підприємницький дохід (п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).
Отже, базою для нарахування ЄСВ є чистий оподатковуваний дохід підприємця (п. 177.2 ПКУ). Визначається такий дохід як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов'язаними з госпдіяльністю підприємця (додатково див. «ДК» №44/2013). Але важливо зазначити, що сума чистого доходу для оподаткування ПДФО визначається за результатами року. Це прямо випливає з п. 177.5 ПКУ: звітним періодом для підприємців на загальній системі є календарний рік. То як же поєднати інформацію про оподатковуваний підприємницький дохід за рік із необхідністю сплати мінімально встановленої місячної суми ЄСВ? Розглянемо це далі.
Отже, від суми чистого доходу залежить і сума ЄСВ, яку мають сплатити підприємці на загальній системі оподаткування за наслідками року, щоправда, з мінімальним гарантованим місячним обмеженням. Щодо такого мінімального розміру, то за визначенням п. 5 ст. 1 Закону про ЄСВ ця сума встановлюється розрахунково і залежить від розміру мінімальної заробітної плати та ставки ЄСВ — «добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується дохід». У 2013 році розмір мінімального внеску для підприємців становив:
- з 01.01.2013 р. до 01.12.2013 р. — 398,01 грн (1147,00 х 34,7%);
- з 01.12.2013 р. — 422,65 грн (1218,00 х 34,7%).
Зверніть увагу: остаточний розрахунок з ЄСВ між підприємцем та бюджетом справді відбувається за наслідками року — але тільки за ті місяці, в яких підприємець отримав дохід. I якщо чистий оподатковуваний дохід, отриманий підприємцем певного місяця, був нижчим за розмір мінімальної зарплати, встановлений для такого місяця, то підприємець однаково має сплатити за такий місяць ЄСВ — у сумі, не меншій ніж мінімальний страховий внесок (додатково див. лист ПФУ від 22.06.2011 р. №12657/03-20, «ДК» №40/2011). Відповідно, якщо підприємець на загальній системі у поточному році не отримав чистого оподатковуваного доходу від підприємницької діяльності або не здійснював підприємницької діяльності, бази для сплати ЄСВ немає.
Якщо діяльність протягом року провадилася, але не щомісяця, визначити річну суму ЄСВ потрібно виходячи зі суми чистого оподатковуваного доходу підприємця за наслідками року. При цьому слід обчислити суми чистого оподатковуваного доходу за кожен місяць такого року окремо (виходячи з графи 9 Книги обліку доходів та витрат1). Звичайно, загальною сумою чистого оподатковуваного доходу підприємця буде сума таких доходів за всі місяці звітного року.
Тим часом у ст. 7 Закону про ЄСВ, яка визначає базу нарахування ЄСВ, сказано, що внесок нараховується у межах максимальної величини бази нарахування, встановленої у цьому законі (аналогічна норма наведена у п. 3.16 Iнструкції №455).
Визначення терміна «максимальна величина бази нарахування єдиного внеску» міститься у п. 4 ст. 1 Закону про ЄСВ — це максимальна сума доходу, що дорівнює 17 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок. У 2013 році розмір максимальної бази для ЄСВ становив:
- до 01.12.2013 р. — 19499,00 грн;
- з 01.12.2013 р. — 20706,00 грн.
До речі, максимальна величина бази нарахування — це місячний показник.
Приклад 1 У листопаді 2013 р. згідно з книгою доходів та витрат дохід, отриманий від підприємницької діяльності, становив 30000,00 грн, витрати, пов'язані з такою діяльністю, — 10000,00 грн.
Чистий дохід за місяць, який оподатковується ПДФО, становить: 30000,00 - 10000,00 = 20000,00 грн. Оскільки сума чистого доходу перевищує максимальний розмір доходу, з якого сплачується ЄСВ (у листопаді 2013 р. — 19499,00 грн), відповідно база для ЄСВ дорівнює такій максимальній величині бази нарахування ЄСВ — 19499,00 грн. Отже, ЄСВ за листопад 2013 р.: 19499,00 х 34,7% = 6766,15 грн.
Приклад 2 У грудні 2013 р. дохід, отриманий від підприємницької діяльності, становить 23000,00 грн, витрати, пов'язані з такою діяльністю, — 3000,00 грн.
Чистий дохід, за місяць, який оподатковується ПДФО: 23000,00 - 3000,00 = 20000,00 грн. Відповідно сума чистого доходу не перевищує максимальний розмір доходу, з якого сплачується ЄСВ (у грудні 2013 р.- 20706,00 грн). Тож база для ЄСВ за грудень 2013 р. для підприємця становить 20000,00 грн. А сума ЄСВ за грудень 2013 р. дорівнює: 20000,00 х 34,7% = 6940,00 грн.
Порядок подання звітності
Звітним періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність за місцем взяття на облік до органу Міндоходів, є календарний рік. Порядок та строки подання Звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі — Звіт) передбачено Порядком №454. Якщо підприємець протягом року змінює місце проживання (поза межами територіального обслуговування органу доходів і зборів, в якому він перебував на обліку), Звіт за цей звітний період (з першого до останнього календарного числа звітного періоду) подається до органу доходів і зборів за новим місцем взяття на облік (п. 3.7 Порядку №454).
Підприємці на загальній системі оподаткування формують та подають Звіт самі за себе один раз на рік до 10 лютого року, наступного за звітним періодом (п. 3.2 Порядку №454). Зверніть увагу: такі підприємці зобов'язані подавати Звіт незалежно від того, чи здійснювали вони підприємницьку діяльність (п. 2.14 Порядку №454). Звіт подається за формою додатка 5 до Порядку №454, заповнюється таблиця 12. Грошові суми у таблицях Звіту заповнюються в гривнях з копійками.
1 Книга обліку доходів і витрат, затверджена наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.
2 Як зазначено у п. 4.10 Порядку №454, якщо протягом року призначається пенсія, подається звіт з позначкою «Призначення пенсії» за період до дати формування заяви на призначення пенсії.
Якщо протягом звітного року підприємець змінював систему оподаткування (переходив із загальної системи оподаткування на спрощену та навпаки), потрібно врахувати вимоги п. 4.18 Порядку №454. У такому разі підприємець формує та подає один Звіт, який включає одночасно дві таблиці: таблицю 1 (де наводяться відомості про отримані доходи під час перебування протягом звітного року на загальній системі оподаткування) та таблицю 2 (де наводяться відомості про отримані доходи під час перебування протягом звітного року на спрощеній системі оподаткування) додатка 5 до Порядку №454.
Розрахунок та остаточна сплата суми ЄСВ здійснюються підприємцем за календарний рік до 10 лютого наступного року. На відміну від декларації1, де у колонці 7 розділу I додатка 5 зазначається загальна річна сума чистого доходу підприємця, у графі 2 таблиці 1 Звіту показують суми щодо кожного місяця. Оскільки, як зазначалося вище, для визначення суми ЄСВ до сплати підприємець аналізує суми чистого доходу щодо кожного місяця окремо. При цьому сума місячного ЄСВ не повинна бути меншою від мінімального страхового внеску за місяць, а база для нарахування єдиного внеску визначається у межах максимальної величини бази нарахування. Так, у графі 2 таблиці 1 Звіту окремого місяця відображають суму чистого доходу, яка дорівнює графі 9 Книги обліку доходів та витрат відповідного місяця. Але загальна річна сума чистого оподатковуваного доходу, наведена в графі 2 у рядку «Всього» таблиці 1 Звіту, має дорівнювати показнику, наведеному у колонці 7 розділу I додатка 5 до декларації.
1 Наказ Міністерства фінансів України від 07.11.2011 р. №1395 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Iнструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи».
Далі у графі 3 таблиці 1 Звіту зазначають суму доходу, на яку нараховується ЄСВ, з урахуванням максимальної величини (а також з урахуванням мінімальної заробітної плати). Якщо графа 2 містить більшу місячну суму доходу, ніж максимальна величина бази нарахування для ЄСВ, графа 3 міститиме суму, яка дорівнює максимальній величини цієї бази. У графі 4 показують розмір ЄСВ — 34,7% (якщо підприємець бере участь на добровільних засадах, зазначає розмір ЄСВ залежно від виду добровільного страхування: 36,6%, 36,21% або 38,11%).
Iнша звітність з ЄСВ підприємця
Як сказано у п. 4.5 Iнструкції №455: «Платникам, які зобов'язані здійснити доплату до мінімального страхового внеску, органами доходів і зборів для узгодження надсилається повідомлення-розрахунок за формою згідно з додатком 1, у якому зазначається розрахунок сум такої доплати, які підлягають сплаті за результатами підприємницької діяльності за календарний рік». Причиною отримання такого повідомлення є визначені до сплати суми ЄСВ у Звіті, який подавався підприємцем до 10 лютого (див. вище). Адже якщо у графі 2 та 3 в розрізі окремого місяця сума чистого доходу є меншою за мінімальну заробітну плату відповідного місяця, то сума ЄСВ у графі 5 буде меншою за мінімальний встановлений внесок за місяць. Як наслідок, підприємець за результатом року не дотримав встановленої вимоги щодо мінімального платежу.
Одержавши таке повідомлення-розрахунок, підприємець зобов'язаний протягом одного календарного місяця після здійснення доплати подати окремий звіт (форма №Д6 (річна)), в якому заповнюється таблиця 2 додатка 6 (п. 4.15 Порядку №454). Пояснюється це тим, що відповідно до ч. 3 ст. 24 Закону №1058 страховий стаж обчислюється у місяцях. Якщо сума сплачених за відповідний місяць страхових внесків є меншою, ніж мінімальний страховий внесок, цей період зараховується до страхового стажу як повний місяць лише за умови здійснення відповідної доплати.
Якщо за результатами перевірки (звіряння) підприємцю збільшено або зменшено зобов'язання, він протягом одного календарного місяця подає звіт із заповненою таблицею 3 додатка 6 (п. 4.17 Порядку №454).
Порядок сплати ЄСВ
Граничний термін сплати ЄСВ для підприємців на загальній системі оподаткування встановлено п. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ. Такі підприємці зобов'язані сплатити єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року. Важливо, що днем сплати ЄСВ вважається:
- у разі перерахування сум з рахунка платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів — день списання банком суми платежу з рахунка платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів;
- у разі сплати готівкою — день прийняття до виконання банком документа на переказ готівки разом зі сумою коштів у готівковій формі.
Зазначеному вище порядку сплати ЄСВ підприємцями на загальній системі оподаткування суперечить Iнструкція №455. Адже у п. 4.5 Iнструкції №455 висувається вимога щодо сплати єдиного внеску у вигляді авансових платежів1 у розмірі 25% річної суми ЄСВ, обчисленої від суми, визначеної органами Міндоходів для сплати авансових сум ПДФО у певному звітному році. Згодом сплачені суми враховуються при остаточному річному розрахунку. Аналогічна вимога щодо сплати авансових платежів з ЄСВ була у пп. 4.5.2 Iнструкції №21-52. Але у Законі про ЄСВ вимоги сплати ЄСВ авансовими платежами немає. Тож цілком правомірно листом ПФУ від 27.05.2013 р. №13169/03-20 (див. «ДК» №30/2013) повідомлялося, що відповідальність за несплату авансових платежів для підприємців не передбачена. Але потрібно взяти до уваги, що ЄСВ з 01.10.2013 р. адмініструється Міндоходів, і наразі офіційних роз'яснень з цього питання немає.
1 Протягом року до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада.
2 Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою ПФУ від 27.09.2010 р. №21-5.
Отже, щодо авансової сплати ЄСВ вважаємо, що рішення залишається за підприємцем. Хоча іноді сплачувати ЄСВ протягом року набагато легше, ніж згодом за результатом року визначити та сплатити річну суму ЄСВ, яка може бути чималою.
Чи включається сума ЄСВ до витрат підприємця на загальній системі оподаткування?
Враховуючи вимоги п. 177.4 та п. 138.1 і пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ, суми сплаченого ЄСВ належать до операційних витрат підприємця. Увага: щоб мати можливість врахувати суму ЄСВ у складі витрат, перерахувати такі суми слід до 31 грудня поточного (звітного) року. Адже звітним періодом для підприємця на загальній системі оподаткування є календарний рік, а умовою для права на витрати — зв'язок із госпдіяльністю підприємця та здійснення таких витрат протягом звітного податкового періоду (року).
Відповідальність
Як сказано у п. 11 ст. 9 Закону про ЄСВ, у разі несвоєчасної або не у повному обсязі сплати ЄСВ до платника застосовуються фінансові санкції. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Підставою для сплати недоїмки є отримана від органу Міндоходів вимога про її сплату.
Відповідно до п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону про ЄСВ, за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) накладається штраф у розмірі 10% своєчасно не сплачених сум. Згідно з ч. 10 та 13 ст. 25 Закону про ЄСВ, на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1% суми недоплати за кожен день прострочення платежу. Нарахування пені починається з першого календарного дня, наступного за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня його фактичної сплати (перерахування) включно.
Сплатити недоїмку і штраф разом із нарахованою пенею потрібно протягом 10 к. д. з дня надходження вимоги.
Нормативна база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон №1058 — Закон України від 09.07.2003 р. №1058-IV «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування».
- Порядок №454 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. №454.
- Iнструкція №455 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міндоходів від 09.09.2013 р. №455.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»